Hof van Cassatie, 25 januari 2018, nr. F.16.0060.N

Uit NeBelEx Wiki
Versie door Eric Hoepelman (Overleg | bijdragen) op 17 okt 2018 om 19:36

(wijz) ← Oudere versie | Huidige versie (wijz) | Nieuwere versie → (wijz)
Ga naar: navigatie, zoeken

Hof van Cassatie, 25 januari 2018, nr. F.16.0060.N[1]

Tekst uitspraak

Nr. F.16.0060.N

BELGISCHE STAAT,

vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de adviseur-generaal van het KMO Centrum Brugge, met kantoor te 8000 Brugge, G. Vincke Dujardinstraat 4,
eiser,

tegen

1. G. G.,

2. J. V.,

verweerders,
vertegenwoordigd door mr. Johnny Maeschalck, advocaat bij de balie te Brussel, met kantoor te 1700 Dilbeek, Eikelenberg 20 en mr. Johan Speecke, advocaat bij de balie te Kortrijk, met kantoor te 8500 Kortrijk, Doorniksewijk 12.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 27 oktober 2015.

Advocaat-generaal met opdracht Johan Van der Fraenen heeft op 7 november 2017 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Sectievoorzitter Eric Dirix heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal met opdracht Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

1. Krachtens artikel 17.1. van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocollen, ondertekend te Luxemburg op 11 december 2002 en goedgekeurd bij wet van 11 december 2002 (hierna Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag) mogen, niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15, inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit zijn persoonlijke werkzaamheden die hij in een andere verdragsluitende Staat verricht in de hoedanigheid van artiest, zoals toneelspeler, film-, radio- of televisieartiest, of musicus, of in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, in die andere Staat worden belast.

Hieruit volgt dat Nederland als werkstaat heffingsbevoegd is ten aanzien van de inkomsten die een inwoner van België verkrijgt uit de bedoelde werkzaamheden in Nederland en dat België als woonstaat hierop geen belasting kan heffen.

2. Krachtens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a, Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, wordt dubbele belasting in België op de volgende wijze vermeden: a) indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, intrest of royalty's als bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit, die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, mag België het belastingtarief aanpassen dat van toepassing zou zijn, indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld.

Hieruit volgt dat indien een inwoner van België voor bedoelde activiteiten in Nederland inkomsten heeft behaald waarop belasting werd geheven, België deze inkomsten niettemin in aanmerking neemt voor de berekening van het belastingtarief dat van toepassing zou zijn, indien die inkomsten niet waren vrijgesteld.

Deze verdragsbepaling kent aan België echter niet het recht toe om op inkomsten die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen.

3. Het middel dat volledig steunt op de veronderstelling dat op een inkomen dat in Nederland is behaald en waarvoor Nederland heffingsbevoegd is, door België belasting kan worden geheven indien dit inkomen in Nederland niet daadwerkelijk werd belast, faalt naar recht.


Tweede middel

4. Het middel preciseert niet hoe en waardoor het arrest de artikelen 780 en 1042 Gerechtelijk Wetboek schendt.

In zoverre is het middel onnauwkeurig en mitsdien niet ontvankelijk.

5. Voor het overige voert het middel in wezen aan dat het tegenstrijdig is enerzijds te oordelen dat individuele trainingen net zoals de groepstrainingen noodzakelijk zijn voor het behoorlijk kunnen deelnemen aan wedstrijden en anderzijds te oordelen dat het in aanmerking nemen van uitsluitend de wedstrijden en de groepstrainingen de meest aangewezen manier is om te bepalen welk deel van het loon rechtstreeks verband houdt met de prestaties in het buitenland.

6. Beide beslissingen zijn niet tegenstrijdig aangezien de individuele trainingen in België zowel in functie kunnen staan van de binnenlandse als van de buitenlandse wedstrijden.

In zoverre mist het middel feitelijke grondslag.

Dictum

Het Hof,

  • Verwerpt het cassatieberoep.
  • Veroordeelt de eiser tot de kosten.
  • Bepaalt de kosten voor de eiser op 145,34 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Eric Dirix, als voorzitter, sectievoorzitter Alain Smetryns, en de raadsheren Koen Mestdagh, Geert Jocqué en Koenraad Moens, en in openbare rechtszitting van 25 januari 2018 uitgesproken door sectievoorzitter Eric Dirix, in aanwezigheid van advocaat-generaal met opdracht Johan Van der Fraenen, met bijstand van griffier Kristel Vanden Bossche.


Tekst Conclusie A-G

Conclusie van advocaat-generaal m.o. J. Van der Fraenen:

I. Situering

Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat eerste verweerder in de jaren 2007-2009 actief was als beroepswielrenner en zowel in binnen- als buitenland trainde en wedstrijden reed.

Verweerders dienden hun aangifte in de personenbelasting voor de aanslagjaren 2008, 2009 en 2010 tijdig in.

Van het brutoloon dat eerste verweerder van zijn wielerploeg ontving, gaf hij telkens een deel aan inkomsten van buitenlandse oorsprong aan met oog op vrijstelling van deze inkomsten op basis van het art. 17 OESO-modelverdrag.

Daarop ontstond een geschil met de fiscale administratie over de verdeelsleutel die dient gehanteerd te worden ten einde de verhouding te bepalen van het aantal door de betrokkene als sportman in dienstverband in het buitenland gepresteerde dagen (= de teller van de breuk) tot het totaal aantal werkdagen waarop zijn jaarsalaris betrekking heeft (= de noemer van de breuk).

Meer concreet was er betwisting over de vraag of de sportieve activiteiten die rechtstreeks verband houden met het vast loon dat eerste verweerder ontving in essentie de wielerwedstrijden en groepstrainingen uitmaken, dan wel of hieronder ook de individuele trainingen moeten worden verstaan waardoor de noemer van de breuk gelijk staat aan 220 (forfaitair bepaalde) werkdagen per jaar.

Wat de inkomsten uit Nederland betreft, stelde zich bovendien de vraag of het al dan niet nodig is na te gaan of de inkomsten waarvoor de vrijstelling wordt geclaimd ook werkelijk in de werkstaat werden belast.

Na het doorlopen van de administratieve bezwaarprocedure werd de betwisting voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg te Brugge.

Bij vonnis dd. 25 juni 2014 oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brugge dat het duidelijk is dat het vast loon essentieel werd betaald met het oog op het rijden van wielerwedstrijden omdat het in die wedstrijden is dat de werkgever zijn doelstellingen kan bereiken (in wezen publiciteit maken via het koersspektakel) en werd in functie daarvan een verdeelsleutel bepaald.

Het hof van beroep te Gent bevestigde het eerste vonnis bij arrest dd. 27 oktober 2015, behoudens wat betreft de berekening van het vrijgestelde buitenlands beroepsinkomen voor het aanslagjaar 2008.

Het cassatieberoep van eiser tegen dit arrest maakt het voorwerp uit van de huidige cassatieprocedure. Eiser voert in zijn verzoekschrift twee middelen tot cassatie aan.

II. Bespreking van het eerste middel

II.1. Eiser voert in het eerste middel aan dat het bestreden arrest de artikelen 17 en 23, §1, subparagraaf a) van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland (hierna "DBV") schendt door te beslissen dat de artikelen 17 en 23 DBV niet vereisen dat een bewijs van de effectieve belasting in Nederland wordt geleverd en het niet nodig is na te gaan of het deel van het inkomen dat aan het buitenland wordt toegewezen (en vrijgesteld) ook werkelijk in de werkstaat werd belast, terwijl het DBV volgens eiser wel vereist dat voor inkomsten uit Nederland er pas een vrijstelling kan verleend worden als de betrokken belastingplichtige heeft aangetoond dat hij effectief belastingen betaald heeft in Nederland.

II.2. Op grond van artikel 17.1 DBV (BS 20 december 2002) mogen, niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 DBV, inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit zijn persoonlijke werkzaamheden die hij in een andere verdragsluitende Staat verricht in de hoedanigheid van artiest, zoals toneelspeler, film-, radio- of televisiearrest, of musicus, of in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, in die andere Staat worden belast.

Dit artikel impliceert dat de heffingsbevoegdheid betreffende inkomsten van een sportbeoefenaar wordt toegewezen aan de verdragsluitende Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Hierbij dient geen rekening gehouden te worden met de aanwezigheid van een vaste basis (artikel 14 DBV) of met de voorwaarden die gelden voor niet-zelfstandige arbeid (artikel 15 DBV). Artikel 17.1 DBV viseert enkel inkomsten die rechtstreeks zijn verkregen uit persoonlijke werkzaamheden.

Toegepast op voorliggend geval houdt artikel 17.1 DBV in dat Nederland heffingsbevoegd is ten aanzien van de inkomsten die eerste verweerder verkrijgt uit het persoonlijk verrichten van werkzaamheden als sportbeoefenaar in Nederland en dat het toekennen van deze heffingsbevoegdheid aan Nederland, de heffingsbevoegdheid van België als woonstaat uitsluit.

Als methode om dubbele belasting te vermijden voorziet België in het dubbelbelastingverdrag in de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud.

Artikel 23, §1, subparagraaf a) DBV bepaalt ter zake:

"In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
a) indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, intrest of royalty's als zijn bedoeld in artikel 12, §5, of bestanddelen van een vermogen bezit, die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief aanpassen dat van toepassing zou zijn, indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld"

Hieruit volgt dat indien eerste verweerder, een inwoner van België, als sportbeoefenaar in Nederland inkomsten heeft behaald waarop belasting werd geheven, België deze inkomsten dient vrij te stellen maar ze wel in aanmerking mag nemen om het tarief te bepalen dat van toepassing is op de overige in België belastbare inkomsten.

Eiser leidt uit artikel 23, §1, subparagraaf a) DBV af dat indien het inkomen in Nederland niet daadwerkelijk belast is, dit inkomen in België niet moet vrijgesteld worden.

Deze stelling kan niet worden bijgetreden. De heffingsbevoegdheid wordt in het DBV geregeld in de hoofdstukken III en IV en wordt in voorliggend geval in artikel 17.1 DBV exclusief aan de bronstaat Nederland toegewezen.

De heffingsbevoegdheid in tweede orde steunen op een a contrario interpretatie van artikel 23, §1, subparagraaf a) DBV, dat een bepaling is die deel uitmaakt van hoofdstuk V, dat betrekking heeft op het vermijden van dubbele belasting, lijkt mij niet te stroken met de verdragscontext en de bedoeling van de verdragsluitende Staten.

Eiser verwijst naar de artikelsgewijze toelichting bij het DBV, meer bepaald naar de toelichting bij het artikel 21 DBV waar ook de notie "belast" wordt gebruikt, om daaruit te concluderen dat de term "belast" in de zin van het 23, §1, subparagraaf a) DBV eveneens dient te worden gelezen als "werkelijk belast".

Deze verwijzing is m.i. echter niet dienstig. Artikel 21 (het restartikel) DBV betreft namelijk het heffingsrecht over inkomstenbestanddelen, ongeacht de herkomst ervan, die niet in de artikelen 6 tot en met 20 DBV worden behandeld, en dat slechts dan exclusief aan de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is, toekomt indien de inkomstenbestanddelen in die Staat zijn belast. Deze onderworpenheidseis uitbreiden tot de inkomsten beoogd in de artikelen 6 tot en met 20 DBV gaat m.i. in tegen de tekst van artikel 21 DBV zelf.

Daarenboven is ook het opzet van artikel 21.1 DBV totaal anders dan dat van artikel 23 DBV.

In artikel 21.1 DBV geldt dat de woonstaat een bestanddeel van het overige inkomen mag belasten op voorwaarde dat het inkomensbestanddeel ook daadwerkelijk belast wordt volgens zijn nationale wetgeving. Indien dit laatste niet het geval is, blijft (of wordt) de bronstaat weer heffingsbevoegd. Voor de open categorie van inkomsten bedoeld in artikel 21 DBV heeft men m.a.w. de toewijzing van de exclusieve heffingsbevoegdheid aan de woonstaat willen koppelen aan de effectieve belasting in die staat.

Artikel 23, §1 subparagraaf a DBV betreft daarentegen echter de situatie waarin de heffingsbevoegdheid reeds op basis van de artikelen 6 tot 20 DBV (met uitzondering van interesten, dividenden en bepaalde royalty's) definitief aan de bronstaat is toegewezen (of aldaar "is belast") en ten gevolge daarvan de woonstaat een vrijstelling dient te verlenen.

Bovendien staat de a contrario-interpretatie van eiser haaks op de keuze die België gemaakt heeft om niet de verrekeningsmethode maar wel de vrijstellingsmethode toe te passen.

Indien België als verdragsluitende Staat niet wenst dat zijn inwoners inkomsten behalen in het buitenland welke daadwerkelijk in het buitenland zijn behaald en aldaar belast mogen worden op grond van een bilateraal belastingverdrag en zulk inkomen belastingvrij genieten vanwege de in de bronstaat vigerende belastingregels of vanwege het stilzitten van de bronstaat, dan vereist de logica dat België voor een belastingkrediet had moeten kiezen en niet voor een vrijstellingsmethode (Zie HEYVAERT, W., "Artikel 23. Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden", in Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Een artikelsgewijze bespreking, Brussel, Larcier, 634-635.).

Het middel, dat er van uitgaat dat op een inkomen dat in Nederland is behaald en waarvoor Nederland heffingsbevoegd is, door België belasting kan worden geheven indien dit inkomen in Nederland niet daadwerkelijk werd belast, faalt derhalve m.i. naar recht.

(...)

IV. Besluit

VERWERPING

Aantekeningen

Beleid


Voetnoten