Circulaire nr. AFZ/Intern.IB/2002-0026 (AFZ 26/2002) dd. 17.12.2002^[1][2]

CIRC 17.12.02/1

Inhoudsindicatie

• DUBBELBELASTINGVERDRAG
• Bedrijfsleider
• Heffingsbevoegdheid

---

Bepalingen van de dubbelbelasting-verdragen die de toewijzing regelen van de heffingsbevoegdheid voor de inkomsten verkregen door bedrijfsleiders.

Aan alle ambtenaren van de niveaus 1, 2+ en 2 van de Administratie van fiscale zaken, van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

I. INLEIDING

1. Een artikel van de dubbelbelastingverdragen (DBV) - meestal artikel 16 - regelt de toewijzing van de bevoegdheid om belasting te heffen van inkomsten verkregen door bedrijfsleiders. In deze circulaire wordt nader ingegaan op de draagwijdte van de bepalingen van dit artikel, die in de meeste door België gesloten DBV voorkomen. Deze circulaire moet worden beschouwd als een middel dat helpt bij de interpretatie van deze verdragsbepalingen, met dien verstande dat voor elk DBV de tekst moet worden geraadpleegd van de bepaling die van toepassing is en dat de uitleg die hierna volgt eventueel mutatis mutandis moet worden toegepast. Deze circulaire vermeldt, in principe, de landen die in de verschillende teksten van de DBV worden bedoeld. Hiervoor is rekening gehouden met de DBV die op 31.12.2001 in werking zijn. Voor sommige landen heeft de inwerkingtreding van een protocol of een nieuw DBV plaats na deze datum en wordt de situatie gewijzigd. Voor die landen moet de toestand bijgevolg opnieuw worden onderzocht en mag niet worden gesteund op de commentaar die in de circulaire bij het land in kwestie wordt gegeven.

2. De circulaire is er hoofdzakelijk op gericht de toestand te verduidelijken van bedrijfsleiders die inwoner zijn van de partnerstaat en die beloningen verkrijgen van een vennootschap die inwoner is van België. Het grootste gedeelte van de uitleg die hierna volgt, is ook geldig in het tegenovergestelde geval (bedrijfsleiders die inwoner zijn van België en die beloningen verkrijgen van een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat) maar moet worden aangepast in functie van de interne wetgeving van die andere Staat. Dit is inzonderheid het geval voor de definitie van de uitdrukking "vennootschap" en voor de definitie van de uitdrukking "vennootschap op aandelen" alsmede voor het vaststellen van de werkzaamheden die volgens de wetgeving van de andere Staat worden behandeld als werkzaamheden van soortgelijke aard als die welke worden verricht door de leden van een raad van bestuur. In deze circulaire wordt niet nader ingegaan op de toestand die betrekking heeft op het interne recht van de andere overeenkomstsluitende Staat. Deze toestand zal in een latere bijwerking van de algemene Commentaar van de DBV (Com.Ov.) worden verduidelijkt.

II. ONLANGS DOOR BELGIË GESLOTEN DBV

3. Het gaat inzonderheid over de DBV met Argentinië, Finland, India, Kazachstan, Mauritius, Mexico, Oezbekistan, Portugal, Rusland, Venezuela, Viëtnam en Zuid-Afrika.

1. Tekst van het artikel

4. In de onlangs door België gesloten DBV luidt artikel 16 meestal als volgt :

"§ 1. Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

Deze bepaling is ook van toepassing op beloningen verkregen terzake van de uitoefening van werkzaamheden die, volgens de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap inwoner is, worden behandeld als werkzaamheden van soortgelijke aard als die welke worden verricht door een persoon als bedoeld in de genoemde bepaling.

§ 2. Beloningen die een persoon, op wie paragraaf 1 van toepassing is, van de vennootschap verkrijgt terzake van de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende of van technische aard, en beloningen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt terzake van zijn persoonlijke werkzaamheid als vennoot in een vennootschap, niet zijnde een vennootschap op aandelen, die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 worden belast, alsof het zou gaan om beloningen die een werknemer terzake van een dienstbetrekking verkrijgt en alsof de werkgever de vennootschap zou zijn."

2. Leden van een raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan (paragraaf 1, 1ste lid)

5. Paragraaf 1, 1ste lid beoogt de beloningen verkregen door een natuurlijke persoon of rechtspersoon die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat. Hier worden alle beloningen beoogd die voor de verkrijger de opbrengst vormen van de uitoefening van zijn mandaat.

6. Krachtens de DBV, betekent de uitdrukking "vennootschap" in de regel elke rechtspersoon of elke eenheid die in de Staat waarvan zij inwoner is voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld (cf. in dat opzicht de definitie van de uitdrukking "vennootschap" in artikel 3 van de DBV).

7. Betreffende de vennootschappen naar Belgisch recht worden inzonderheid bedoeld de bestuurders en zaakvoerders die lid zijn van een raad van bestuur of van een college van zaakvoerders van een handelsvennootschap gereglementeerd door het wetboek van de vennootschappen, alsmede de commissarissen en vereffenaars die lid zijn van een college van commissarissen of van een college van vereffenaars van zo'n vennootschap. Worden ook bedoeld de leden van een raad van bestuur, van een raad van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vereniging of van een instelling die rechtspersoonlijkheid bezit en die voor de heffing van de vennootschapsbelasting of van de rechtspersonenbelasting wordt beschouwd als een rechtspersoon (bijvoorbeeld de leden van de raad van bestuur van een VZW).

8. In het interne recht worden de commissarissen die deel uitmaken van het instituut voor bedrijfsrevisoren geacht een vrij beroep uit te oefenen en worden hun emolumenten als baten belast. De kwalificatie van het interne recht wijzigt evenwel niet de toewijzing van de heffingsbevoegdheid waarin de DBV voorzien. De emolumenten van bedrijfsrevisoren vormen derhalve voor de toepassing van de DBV tantièmes zoals bedoeld in artikel 16 en geen inkomsten uit een vrij beroep zoals bedoeld in artikel 14. Wanneer rekening houdend met de toepassing van de regels in artikel 16, de heffingsbevoegdheid aan België wordt toegekend, worden de emolumenten van bedrijfsrevisoren belast als baten overeenkomstig onze interne wetgeving.

9. In de mate dat het niet altijd gemakkelijk is om vast te stellen waar de werkzaamheden die inherent zijn aan de functies van bestuurder, zaakvoerder, commissaris of vereffenaar worden uitgeoefend, vertrekt de bepaling van het principe dat ze normaliter worden uitgeoefend in de woonplaatsstaat van de desbetreffende vennootschap en wijst zij derhalve de heffingsbevoegdheid toe aan die Staat.

10. Het gebeurt wel vaker dat een lid van de raad van bestuur of van toezicht van een vennootschap ook andere werkzaamheden uitoefent bij de vennootschap, bijvoorbeeld, in de hoedanigheid van verantwoordelijke voor het dagelijks bestuur, werknemer, raadgever, consultant enz. Paragraaf 1 is niet van toepassing op de beloningen die hem voor de uitoefening van die andere werkzaamheden worden betaald maar wel paragraaf 2 die hierna in de punten 16 tot 28 wordt uitgelegd.

3. Werkzaamheden van soortgelijke aard (paragraaf 1, 2de lid)

11. Paragraaf 1, 2de lid maakt het stelsel waarin paragraaf 1 voorziet (belastingheffing in de woonplaatsstaat van de vennootschap) van toepassing op de werkzaamheden die door de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap inwoner is worden behandeld als werkzaamheden van soortgelijke aard als de werkzaamheden van de leden van een raad van bestuur of van toezicht.

12. Deze bepaling beoogt inzonderheid de bestuurder en de zaakvoerder van een vennootschap naar Belgisch recht die wordt bestuurd door een enig bestuurder of zaakvoerder alsmede de commissaris of de vereffenaar die deze werkzaamheid als enig commissaris of vereffenaar uitoefent voor rekening van een vennootschap naar Belgisch recht. Zij beoogt eveneens de personen die werkzaamheden uitoefenen die in het Belgische recht worden beschouwd als zijnde gelijkaardig aan die van bestuurder, zaakvoerder, commissaris of vereffenaar. Deze werkzaamheden worden verduidelijkt in de Commentaar van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Com.IB 92 23/55 tot 23/63). Bedoeld worden :

• hetzij personen die zich in een identieke rechtstoestand bevinden als die van bestuurder, zaakvoerder enz. maar die een andere titel dragen (bijvoorbeeld de regenten van de Nationale bank van België);
• hetzij personen die, hoewel ze zich niet in een soortgelijke rechtstoestand bevinden, in feite bevoegdheden uitoefenen die, krachtens de wet of de statuten, eigen zijn aan bestuurders, zaakvoerders, enz., ongeacht of die bevoegdheden krachtens de statuten, een beslissing van de algemene vergadering of ter uitvoering van elke andere akte, zoals een vonnis of een arbeidsovereenkomst, worden uitgeoefend.

13. Worden daarentegen niet beoogd, de personen die zich niet in een identieke rechtstoestand bevinden als die van bestuurder, zaakvoerder enz. en die in feite geen bevoegdheden uitoefenen die, krachtens de wet en de statuten, eigen zijn aan bestuurders, zaakvoerders enz. maar die een werkzaamheid zoals bedoeld in artikel 32, 1ste lid, 2° uitoefenen, te weten "een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard, buiten een arbeidsovereenkomst". Deze personen worden niet bedoeld in artikel 16, paragraaf 1 van de DBV. In de mate dat die personen hun werkzaamheid buiten een arbeidsovereenkomst uitoefenen, vallen ze normaliter onder artikel 14 van de DBV betreffende de zelfstandige beroepen. Wanneer een inwoner van een partnerstaat één van deze werkzaamheden uitoefent in een vennootschap die inwoner is van België, zal men moeten nagaan of deze over een vaste basis in België beschikt met behulp waarvan hij zijn werkzaamheid uitoefent. Dit zal inzonderheid het geval zijn wanneer er een kantoor ter beschikking van de belanghebbende wordt gesteld in de lokalen van de vennootschap om hem in staat te stellen zijn werkzaamheden uit te oefenen.

4. Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen (paragraaf 1)

14. Bestuurders en zaakvoerders oefenen hun opdracht uit tegen een beloning of onbezoldigd. De oprichtingsakte van de vennootschap bevat de aanwijzing van de personen die gemachtigd zijn de vennootschap te besturen en te verbinden, de omvang van hun bevoegdheid en de wijze waarop zij deze uitoefenen, hetzij alleen, hetzij gezamenlijk, hetzij als college. De oprichtingsakte vermeldt normaliter ook of het mandaat bezoldigd of onbezoldigd is. De beloningen van de bestuurders, zaakvoerders enz. bestaan hetzij uit een vast salaris dat in de algemene kosten wordt opgenomen, hetzij uit presentiegelden, hetzij uit veranderlijke of vaste tantièmes afgehouden van de winst. Deze beloningen omvatten eveneens de voordelen die deze personen hebben gekregen (bijvoorbeeld, rentevoordelen, voordelen verbonden aan het gebruik van een auto of een woning, het voordeel van een levensverzekering, de betaling van de sociale bijdragen van de belanghebbenden die het statuut van zelfstandige hebben, enz.) alsmede de ontslagvergoedingen, de uitkeringen in geval van tijdelijk wegvallen van beloningen en de bezoldigingen toegekend aan de rechthebbenden.

15. Wat betreft de bestuurders of zaakvoerders die ook een dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende of van technische aard uitoefenen, moeten de beloningen die de vennootschap hen toekent worden opgesplitst. Hiervoor wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het deel van hun beloningen dat betrekking heeft op hun werkzaamheid als bestuurder gelijk is aan het hoogste bedrag van de tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen die worden betaald aan een bestuurder of zaakvoerder die geen dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende of van technische aard, noch een speciale werkzaamheid (bijvoorbeeld, de deelname aan de periodieke vergaderingen van de Raad van bestuur) binnen de vennootschap uitoefent. Wanneer er in de vennootschap geen enkele bestuurder of zaakvoerder van dat type bestaat, wordt aangenomen dat de belanghebbenden geen tantièmes, presentiegelden of andere beloningen verkrijgen in hun hoedanigheid van bestuurder of zaakvoerder.

5. Dagelijkse werkzaamheid of persoonlijke werkzaamheid (paragraaf 2)

16. Paragraaf 2 beoogt twee onderscheiden categorieën van personen : enerzijds de personen bedoeld in paragraaf 1 die een dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende of van technische aard uitoefenen en anderzijds, de vennoten van een vennootschap, niet zijnde een vennootschap op aandelen, die een persoonlijke werkzaamheid uitoefenen in de genoemde vennootschap.

a) Personen bedoeld in paragraaf 1 die een dagelijkse werkzaamheid uitoefenen

Toepassingsveld van de bepaling

17. De bestuurders, zaakvoerders enz. mogen, buiten de uitoefening van de opdracht de vennootschap te besturen, ertoe gemachtigd worden het dagelijks bestuur der zaken van de vennootschap of een bijzondere activiteit binnen de vennootschap uit te oefenen.

18. Een dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende aard kan worden gedefinieerd als zijnde een activiteit van bestuur die de dagelijkse behoeftes van de vennootschap niet overstijgt of het geheel van de exploitatiehandelingen die geen beslissingen vormen die behoren tot de werkzaamheid van bestuurder of van zaakvoerder, maar het dagelijkse leven van de vennootschap uitmaken. De benoeming, de afzetting en de bevoegdheden van de afgevaardigde(n) bij het dagelijks bestuur worden in principe geregeld door de statuten. Onder dagelijkse werkzaamheid van technische aard, wordt verstaan een werkzaamheid van alle aard die continu en regelmatig, en niet uitzonderlijk of op specifieke punten gericht, en al dan niet krachtens een arbeidsovereenkomst wordt uitgeoefend.

19. De beloningen die door die personen worden verkregen als tegenprestatie voor die dagelijkse werkzaamheden zijn niet onderworpen aan hetzelfde stelsel als de tantièmes die hun opdracht van bestuurder of van zaakvoerder belonen. Krachtens paragraaf 2 mogen deze beloningen worden belast overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 van de DBV betreffende de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, alsof het zou gaan om beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking en alsof de werkgever de vennootschap zou zijn.

20. Het feit dat de bestuurders, zaakvoerders enz. in het kader van hun dagelijkse werkzaamheid onderworpen zijn aan een band van ondergeschiktheid binnen de vennootschap kan in twijfel worden getrokken (zelfs indien de dagelijkse werkzaamheid in het kader van een arbeidsovereenkomst wordt uitgeoefend). Bij afwezigheid van een band van ondergeschiktheid, zouden de beloningen die ze verkrijgen voor hun dagelijkse werkzaamheid normaliter niet in het toepassingsveld vallen van artikel 15 van de DBV, wat het bestaan van een dergelijk verband impliceert. Paragraaf 2 van artikel 16 maakt evenwel de regels van artikel 15 toepasselijk op beloningen betaald voor die werkzaamheden met de bedoeling te bepalen welke overeenkomstsluitende Staat bevoegd is om belasting te heffen van deze beloningen. Er is bijgevolg geen reden om hier de vraag van de band van ondergeschiktheid te onderzoeken.

21. Artikel 16, paragraaf 2 beperkt zich tot het toepasselijk maken van de bepalingen van artikel 15 betreffende de niet-zelfstandige beroepen, om de toewijzing van het recht van belastingheffing van de desbetreffende inkomsten te regelen tussen de overeenkomstsluitende Staten. Deze verdragsbepalingen hebben geen invloed op de kwalificatie die in het interne recht aan de desbetreffende inkomsten wordt gegeven. Wanneer deze inkomsten in België mogen worden belast, worden zij belast overeenkomstig de kwalificatie die hen wordt toegekend in het interne recht en overeenkomstig de regels waarin het interne recht voorziet.

22. Door de verwijzing naar artikel 15 mogen bijgevolg de beloningen die een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat, bestuurder of zaakvoerder in een vennootschap die inwoner is van België, verkrijgt terzake van een dagelijkse werkzaamheid uitgeoefend in België voor rekening van die vennootschap, in België worden belast. Daarentegen mogen de beloningen die een inwoner van België, bestuurder of zaakvoerder in een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, verkrijgt terzake van een dagelijkse werkzaamheid uitgeoefend in die andere Staat voor rekening van die vennootschap, worden belast in die andere overeenkomstsluitende Staat. De "zogenaamde 183 dagen"-regel is normaliter niet van toepassing in de situatie bedoeld in artikel 16, paragraaf 2. Dienaangaande heeft het feit dat artikel 16, paragraaf 2 verwijst naar artikel 15 of naar artikel 15, paragraaf 1 (Finland en India) geen invloed wat betreft de toekenning van de heffingsbevoegdheid.

23. In tegenstelling tot het interne recht (artikel 32 WIB 92) erkennen de DBV dus het "attractiebeginsel" niet. Om te bepalen welke Staat de heffingsbevoegdheid heeft over de beloningen van een bestuurder, zaakvoerder enz. die een dagelijkse werkzaamheid uitoefent, moeten die beloningen worden opgesplitst. De regel van artikel 16, paragraaf 1, wordt toegepast op de tantièmes die hun mandaat belonen en de regels van artikel 15 worden toegepast op de bezoldigingen die betrekking hebben op hun dagelijkse werkzaamheid. Wanneer de toepassing van de verdragsregels de heffingsbevoegdheid toekent aan België (ongeacht of het gaat over tantièmes en/of over bezoldigingen van de dagelijkse werkzaamheid), verloopt de uitoefening van die heffingsbevoegdheid overeenkomstig het interne recht. Behalve in bepaalde gevallen (artikel 32, 3de lid en arrest nr. 30/2001 van het Arbitragehof van 1 maart 2001), worden die beloningen in principe dus belast als bezoldigingen van bedrijfsleiders en wordt het attractiebeginsel eventueel toegepast.

24. Bovendien behoudt het geheel van de beloningen (de eigenlijke tantièmes, de beloningen terzake van een in België uitgeoefende activiteit, de beloningen terzake van een in het buitenland uitgeoefende activiteit), voor de toepassing van artikel 215, 3de lid, 4° WIB 92 en de toekenning van verminderde tarieven in de vennootschapsbelasting, de kwalificatie die hen door het interne recht wordt toegekend, onafhankelijk van het feit of die beloningen al dan niet in België mogen worden belast in hoofde van de bestuurder, zaakvoerder enz. Het attractiebeginsel waarin het interne recht voorziet is normaliter van toepassing onafhankelijk van de verdragsregels die toepasselijk zijn met betrekking tot die beloningen. Behalve in sommige gevallen, vormen die beloningen allemaal beloningen van bedrijfsleiders.

25. Voorbeeld :

Een inwoner van Staat X is lid van de raad van bestuur van een NV die inwoner is van België. Hij oefent bovendien sedert 1 oktober 2000 in de NV de functie uit van marketingdirecteur. Tijdens het jaar 2001 verbleef hij gedurende 150 dagen in België, gedurende 120 dagen in Staat X waar de NV over een vaste inrichting beschikt en gedurende 95 dagen in Staat Z waar de NV ook over een vaste inrichting beschikt. De tantièmes en de beloningen worden door de NV betaald maar de beloningen die betrekking hebben op de werkzaamheden als marketingdirecteur uitgeoefend voor rekening van de vaste inrichtingen in X en in Z zijn ten laste van die vaste inrichtingen. België heeft met Staat X en Staat Z een DBV gesloten.

De tantièmes mogen worden belast in België, woonplaatsstaat van de vennootschap, overeenkomstig artikel 16, paragraaf 1 van het DBV tussen België en X.

De beloningen voor de in België uitgeoefende werkzaamheid van marketingdirecteur mogen in België worden belast overeenkomstig artikel 15 van het DBV tussen België en X (de zogenaamde 183-dagen regel is niet van toepassing omdat de beloningen zijn betaald door de werkgever die inwoner is van België).

De beloningen voor de in X en Z uitgeoefende werkzaamheid mogen in X worden belast overeenkomstig artikel 15, paragraaf 1 van het DBV tussen België en X (de beloningen die betrekking hebben op een werkzaamheid die niet in België wordt uitgeoefend mogen slechts in de woonplaatsstaat van de verkrijger worden belast; er moet niet worden nagegaan of de voorwaarden die zijn bepaald voor de toepassing van de zogenaamde 183-dagen regel al dan niet zijn vervuld).

De tantièmes en het gedeelte van de in België belastbare beloningen worden belast als bezoldigingen van bedrijfsleiders overeenkomstig het interne recht (toepassing van het attractiebeginsel). De tantièmes, het gedeelte van de in België belastbare beloningen en het gedeelte van de niet in België belastbare beloningen, worden voor de toepassing van artikel 215, 3de lid, 4° WIB 92 aangemerkt als bezoldigingen van bedrijfsleiders.

Het DBV tussen België en Z is in de beoogde situatie niet van toepassing (de bestuurder is noch een inwoner van België noch een inwoner van Z).

Indien er een DBV bestaat tussen X en Z, zijn de regels waarin dat DBV voorziet van toepassing op de beloningen terzake van de in Z uitgeoefende werkzaamheid (bij gebrek aan bijzondere bepalingen wordt artikel 14 toegepast waardoor de beloningen die verband houden met de werkzaamheid in Z mogen worden belast in Z indien de bestuurder er over een vaste basis beschikt).

26. Sommige DBV die nog niet in werking zijn getreden (Albanië, Georgië, het protocol met Brazilië, de nieuwe overeenkomst met Polen), beogen de hierboven besproken situatie alsmede een aanvullende situatie, met name het geval waar een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat bestuurder is van een vennootschap die inwoner is van dezelfde overeenkomstsluitende Staat maar die een dagelijkse werkzaamheid uitoefent in een vaste inrichting waarover die vennootschap beschikt in de andere overeenkomstsluitende Staat. Deze bredere clausule luidt als volgt :

"§ 2. Beloningen die een persoon, op wie paragraaf 1 van toepassing is, van een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt terzake van de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende of van technische aard, en beloningen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt terzake van zijn persoonlijke werkzaamheid als vennoot in een vennootschap, niet zijnde een vennootschap op aandelen, die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat, mogen overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 worden belast, alsof het zou gaan om beloningen die een werknemer terzake van een dienstbetrekking verkrijgt en alsof de werkgever de vennootschap zou zijn."

Voorbeeld :

Een inwoner van België is lid van de raad van bestuur van een NV die inwoner is van België. Hij oefent bovendien sedert 1 januari 1998 in de NV de functie uit van personeelsdirecteur. Tijdens het jaar 2001 verbleef hij gedurende 270 dagen in België en gedurende 95 dagen in Staat Y waar de NV over een vaste inrichting beschikt. De tantièmes en beloningen worden door de NV betaald maar de beloningen die betrekking hebben op de werkzaamheden als personeelsdirecteur uitgeoefend voor rekening van de vaste inrichting in Y zijn ten laste van de vaste inrichting. België heeft met Staat Y een DBV gesloten.

De tantièmes en de beloningen voor de werkzaamheid als personeelsdirecteur uitgeoefend in België mogen in België worden belast. Geen enkel DBV is op die inkomsten toepasselijk. Deze beloningen worden als beloningen van bedrijfsleiders belast.

De beloningen voor de in Y uitgeoefende werkzaamheid mogen in Y worden belast overeenkomstig de regels van artikel 15 van het DBV (de zogenaamde 183-dagen regel is niet van toepassing omdat niet is voldaan aan één van de drie voorwaarden waarin is voorzien opdat de bezoldigingen in de woonplaatsstaat zouden mogen worden belast : de beloningen zijn immers ten laste van een vaste inrichting waarover de werkgever in de andere Staat beschikt). Alhoewel ze zijn vrijgesteld van Belgische belastingen, worden deze beloningen niettemin in België in aanmerking genomen voor de toepassing van het progressievoorbehoud (artikel 155 WIB 92).

De tantièmes, de in België belastbare beloningen en de in Y belastbare beloningen vormen voor de toepassing van artikel 215, 3de lid, 4° WIB 92 bezoldigingen van bedrijfsleiders.

27. Wanneer paragraaf 2 niet van toepassing is op deze situatie, mogen de beloningen terzake van een werkzaamheid uitgeoefend door een bestuurder die inwoner is van België voor een vaste inrichting waarover de vennootschap die inwoner is van België in de andere overeenkomstsluitende Staat beschikt, worden belast overeenkomstig de bepalingen van artikel 14. Ze mogen bijgevolg worden belast in de andere overeenkomstsluitende Staat in de mate dat de bestuurder aldaar over een vaste basis beschikt (bijvoorbeeld terbeschikkingstelling van een kantoor in de lokalen van de vaste inrichting).

• Situaties die niet behoren tot de in paragraaf 2 voorziene gevallen

28. Het stelsel waarin artikel 16, paragraaf 2 voorziet heeft geen betrekking op de occasionele prestaties die door de in paragraaf 1 bedoelde personen worden verricht in de hoedanigheid van raadgever, consultant, advocaat, boekhouder, enz. Deze personen die een werkzaamheid van zelfstandige aard uitoefenen vallen onder artikel 14 van de DBV, dat betrekking heeft op de zelfstandige beroepen. Wanneer een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat voor een Belgische vennootschap een dergelijke werkzaamheid uitoefent zal er bijgevolg moeten worden onderzocht of hij over een vaste basis beschikt in België met behulp waarvan hij deze werkzaamheid uitoefent.

b) Werkende vennoten

29. Paragraaf 2 maakt het ook mogelijk om overeenkomstig de regels van artikel 15 de beloningen te belasten die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt uit zijn persoonlijke werkzaamheid als vennoot in een vennootschap, niet zijnde een vennootschap op aandelen (in het Frans wordt hier de uitdrukking "société par actions" gebruikt), die inwoner is van de andere Staat.

30. Bedoeld worden de vennoten die geen werkzaamheid als zaakvoerder uitoefenen noch een werkzaamheid die in het Belgisch recht wordt beschouwd als van soortgelijke aard binnen de vennootschap. De vennoten die een dergelijke werkzaamheid uitoefenen vallen onder de toepassing van het hierboven besproken eerste zinsdeel (punten 16 tot 28).

31. In het Belgisch recht zijn vennootschappen niet zijnde vennootschappen op aandelen, vennootschappen die geen naamloze vennootschap (NV) en commanditaire vennootschap op aandelen (Comm.VA) zijn. De bedoelde handelsvennootschappen zijn dus de vennootschap onder firma (VOF), de gewone commanditaire vennootschap (Comm.V), de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BVBA), de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid (CVOA) en de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (CVBA). Enkel het kapitaal van de NV en de CVA wordt immers verdeeld in aandelen (in het Frans wordt hier de uitdrukking "actions" gebruikt) (zie artikel 476 van het Wetboek van vennootschappen dat van toepassing is op de NV en de CVA). Het kapitaal van de andere vennootschappen is eveneens verdeeld in aandelen (hier wordt in het Frans echter de uitdrukking "parts" gebruikt) (zie inzonderheid artikel 238 van het Wetboek van vennootschappen voor de BVBA en artikel 356 van het Wetboek van vennootschappen voor de CV).

32. Het kenmerk van aandelen ("actions") van een vennootschap op aandelen is dat ze vrij overdraagbaar zijn (behoudens andersluidende bepalingen van de statuten) en zonder formaliteiten verhandelbaar zijn (overschrijving in het register van de aandelen op naam of door eenvoudige afgifte voor de aandelen aan toonder). De andere aandelen ("parts") zijn daarentegen in principe niet overdraagbaar. Ze zijn slechts overdraagbaar binnen strikte voorwaarden die zijn bepaald in het Wetboek van vennootschappen of in de statuten. In vennootschappen op aandelen is de persoon van de aandeelhouders onbelangrijk terwijl in de andere handelsvennootschappen een zeker belang wordt gehecht aan de persoon van de vennoten waardoor het noodzakelijk is een zekere stabiliteit tussen hen te verzekeren door de overdraagbaarheid van de aandelen ("parts") te reglementeren.

33. De stelsels van de BVBA en de CVBA zijn geleidelijk gewijzigd en dichter gebracht bij het stelsel van de NV. Deze vennootschappen hebben evenwel enkele kenmerken behouden die eigen zijn aan de zogenaamde personenvennootschappen, inzonderheid het principe van de niet-overdraagbaarheid van hun aandelen. Deze vennootschappen zijn bijgevolg geen vennootschappen op aandelen geworden.

34. Zoals gezegd wordt in het Nederlands in het Wetboek van vennootschappen de uitdrukking "aandelen" zowel gebruikt voor het aanduiden van de Franse uitdrukking "actions" als voor de uitdrukking "parts" of "parts sociales". Wanneer het gaat over het interpreteren van een uitdrukking die voorkomt in DBV die zijn gesloten in het Frans en in het Nederlands, waarbij beide teksten gelijkelijk authentiek zijn, moet de voorkeur worden gegeven aan de interpretatie die een betekenis heeft. Welnu, het was de bedoeling van de onderhandelaars om aan de uitdrukking "vennootschap op aandelen" de betekenis te geven die de uitdrukking "société par actions" in het Frans heeft. Het was de bedoeling te verwijzen naar de vennoten die geen zaakvoerders of bestuurders zijn maar die, omdat vennoten van een vennootschap die kan worden aangemerkt als een personenvennootschap of gemengde vennootschap, niet noodzakelijk onderworpen zijn aan een gezag binnen de vennootschap en bijgevolg niet rechtstreeks worden bedoeld in artikel 15 van de DBV (zie Cassatie, 21 december 1990, F.J.F, Nr. 91/28 in de zaak Freens).

35. Paragraaf 2 vereist niet dat de vennoot zijn werkzaamheid uitoefent in het kader van een arbeidsovereenkomst, noch dat hij dagelijkse werkzaamheden uitoefent. Hieruit volgt dat het geheel van de werkzaamheden van de vennoot wordt beoogd in paragraaf 2. Het gaat om het dagelijks bestuur van de onderneming dat al dan niet in het kader van een arbeidsovereenkomst wordt uitgeoefend, om gelijkaardige werkzaamheden als die welke worden uitgeoefend door een personeelslid alsmede om occasionele werkzaamheden in de hoedanigheid van raadgever, consultant, advocaat, boekhouder, enz. Artikel 14 van de DBV dat betrekking heeft op de zelfstandige beroepen is bijgevolg niet van toepassing op de zelfstandige werkzaamheden die voor rekening van een vennootschap niet zijnde een vennootschap op aandelen worden verricht door een vennoot die niet het statuut van zaakvoerder, enz. heeft. Aangezien het toepassen van verschillende regels naargelang de werkende vennoot al dan niet het mandaat van zaakvoerder uitoefent niet fundamenteel kan worden gerechtvaardigd, wordt in de DBV die momenteel worden onderhandeld voortaan de uitdrukking "zijn persoonlijke werkzaamheid als vennoot" vervangen door "een dagelijkse werkzaamheid als vennoot". De DBV waarvan sprake bevinden zich momenteel slechts in de onderhandelingsfase. Op basis van deze DBV zal artikel 14 van toepassing zijn op de werkzaamheden van raadgevers, consultants, enz. die een vennoot zonder mandaat in de vennootschap occasioneel ten gunste van de vennootschap uitoefent.

III. ANDERE DOOR BELGIË GESLOTEN DBV

36. De bepalingen met betrekking tot bedrijfsleiders die in de andere door België gesloten DBV zijn opgenomen, zijn op diverse wijzen opgesteld. Hierna worden die verschillende teksten besproken.

1. Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen

37. Al deze DBV bevatten een bepaling met betrekking tot tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen. De uitleg hierboven van punt 5 tot 15 blijft bijgevolg in principe geldig. Er kan bijgevolg worden verwezen naar de informatie die in die punten wordt gegeven, maar deze informatie dient in voorkomend geval te worden aangepast in functie van de bijzondere formulering(en) opgenomen in het desbetreffende DBV dat van toepassing is (zie hierna punt 38 tot 48).

a) Vennootschappen op aandelen

38. Een aantal DBV bevat de volgende tekst :

"Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap op aandelen die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast."

39. Het betreft inzonderheid het DBV met Brazilië, Bulgarije, Denemarken, Griekenland, Hongarije, Ivoorkust, Malta, Marokko, Nederland, Polen, Roemenië, Senegal, Spanje, Tunesië, Turkije en de USSR.

40. Deze formulering is restrictiever dan de formulering in de recente DBV. Wat betreft de vennootschappen naar Belgisch recht beoogt deze bepaling slechts de leden van een raad van bestuur, van een college van commissarissen of van een college van vereffenaars van een naamloze vennootschap (NV) of van een commanditaire vennootschap op aandelen (Comm.VA). Enkel deze vennootschappen zijn vennootschappen op aandelen (in de zin van "société par actions", zie punt 31 en 32 hierboven voor het begrip vennootschap op aandelen in het Belgisch recht). Artikel 14 van de DBV dat betrekking heeft op de zelfstandige beroepen is bijgevolg van toepassing op de beloningen van de bestuurders, zaakvoerders, enz. van de andere Belgische vennootschappen. Deze beloningen vormen immers inkomsten "uit andere werkzaamheden van zelfstandige aard". Er moet dus worden onderzocht of deze personen in België over een vaste basis beschikken met behulp waarvan zij hun werkzaamheden uitoefenen. Dit is inzonderheid het geval indien de vennootschap hen een lokaal ter beschikking stelt.

b) Kapitaalvennootschappen

41. In andere DBV (Duitsland, Luxemburg, Oostenrijk) wordt verwezen naar de organen "van een vennootschap op aandelen of van een andere kapitaalvennootschap".

42. Het KB van 20 december 1996 heeft een einde gemaakt aan het onderscheid tussen de kapitaalvennootschappen (NV en Comm.VA) en de personenvennootschappen (de andere handelsvennootschappen) dat vroeger werd gemaakt in artikel 2 WIB 92 dat niet langer een definitie geeft van deze uitdrukkingen. Ook het Wetboek van vennootschappen definieert niet langer deze uitdrukkingen. De rechtsleer rangschikte de handelsvennootschappen traditioneel in 3 categorieën volgens het belang dat werd toegekend aan het persoonlijke element in de reglementering van de vennootschap : de personenvennootschappen (VOF, Comm.V en CVOA); de kapitaalvennootschappen (NV en Comm.VA); de gemengde vennootschappen (BVBA en CVBA). De memorie van toelichting van het wetsontwerp houdende invoering van het Wetboek van vennootschappen, maakt deze rangschikking aannemelijk (…). In de memorie van toelichting wordt aangegeven : De boeken VI, VII en VIII (BVBA, CV en NV) worden geordend volgens een orde die gaat van personenvennootschap tot kapitaalvennootschap. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid behoudt zekere kenmerken van een personenvennootschap, ook al sluit haar wettelijk statuut reeds aan bij dat van de kapitaalvennootschappen." (indien haar statuut aansluit bij dat van de kapitaalvennootschappen, betekent dit dat ze geen kapitaalvennootschap is). … "Het wettelijk statuut van de coöperatieve vennootschap verschilt naargelang de vennoten onbeperkt dan wel beperkt aansprakelijk zijn. In het eerste geval sluit de coöperatieve aan bij de personenvennootschappen; de wettelijke regeling van de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is vergelijkbaar met deze van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en de naamloze vennootschap. Dit is vooral zo wat de oprichting van deze vennootschap betreft, maar ook in de reglementering van de werking wordt door de wetgever herhaaldelijk verwezen naar artikelen die handelen over de naamloze vennootschap" (het is dus niet duidelijk of deze laatstgenoemde vennootschap al dan niet moet worden beschouwd als een kapitaalvennootschap, aangezien niet wordt gepreciseerd of ze meer aansluit bij de BVBA, gemengde vennootschap, of bij de NV, kapitaalvennootschap). In dit stadium kan worden besloten dat in de huidige stand van de Belgische wetgeving, de kapitaalvennootschappen -net zoals de vennootschappen op aandelen- de NV's en de Comm.VA zijn. Artikel 14 van de DBV dat betrekking heeft op de zelfstandige beroepen is bijgevolg van toepassing op de beloningen van de bestuurders, zaakvoerders, enz. van de andere Belgische vennootschappen.

c) Weglating van de hoedanigheid van lid van een gelijkaardig orgaan

43. In sommige DBV wordt slechts gesproken van de "hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht" en wordt de hoedanigheid van lid "van een gelijkaardig orgaan" niet vermeld. Het gaat inzonderheid om het DBV met Australië, Denemarken, Egypte, Ierland, Indonesië, Israël, Japan, Maleisië, Marokko, Nederland, Nieuw-Zeeland, Nigeria, Noorwegen en Singapore. In dit geval worden de leden van een college van vereffenaars niet beoogd in deze DBV zodat de beloningen die deze personen verkrijgen vallen onder de toepassing van artikel 14 van de DBV.

d) Weglating van de werkzaamheden die door de Belgische wet worden beschouwd als zijnde van soortgelijke aard

44. Een aantal DBV bevat geen bepaling betreffende de "werkzaamheden van soortgelijke aard" die voorkomt in paragraaf 1, 2de lid en die in punt II, 3 hierboven wordt besproken (Bangladesh, Canada, Duitsland, Griekenland, Hongarije, Ierland, Indonesië, Israël, Italië, Ivoorkust, Japan, Joegoslavië, Korea, Luxemburg, Maleisië, Malta, Marokko, Mongolië, Nederland, Nieuw-Zeeland, Nigeria, Oekraïne, Pakistan, Polen, Roemenië, Singapore, Slovakije, Spanje, Thailand, Tsjechië, USSR, Verenigd Koninkrijk en Wit-Rusland). In dat geval vallen de beloningen van de in deze tekst beoogde personen niet onder artikel 16. Tantièmes van bedrijfsleiders die niet beoogd zijn in artikel 16 mogen worden belast overeenkomstig artikel 14 van de DBV dat betrekking heeft op de zelfstandige beroepen. Bij gebrek aan specifieke bepalingen vormen deze beloningen immers inkomsten "uit andere werkzaamheden van zelfstandige aard". Indien een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat dat soort werkzaamheden uitoefent voor een vennootschap die inwoner is van België, moet dus worden onderzocht of die persoon in België over een vaste basis beschikt met behulp waarvan hij zijn werkzaamheden uitoefent.

45. Krachtens het DBV met Egypte en met Pakistan is het stelsel dat van toepassing is op de inkomsten van bestuurders (belastingheffing in de Staat waarvan de vennootschap inwoner is) eveneens van toepassing op de beloningen verkregen door bedrijfsleiders die geen mandaat uitoefenen maar die een hoge functie bekleden en in feite werkzaamheden uitoefenen die gelijkaardig zijn aan die van een bestuurder. Deze bepalingen omvatten de werkzaamheden die in het Belgisch recht worden beschouwd als zijnde gelijkaardig (zie punt 12 en 13).

e) Verwijzing naar specifieke entiteiten

46. Sommige DBV verwijzen naar specifieke werkzaamheden of specifieke entiteiten : bestuurder, commissaris, vereffenaar, vennoot zaakvoerder, en andere gelijkaardige mandatarissen van een NV, Comm.VA, CV en BVBA (Frankrijk); zaakvoerder (Zweden); gecommanditeerde vennoot van een Comm.VA (Brazilië, Denemarken, Duitsland, Griekenland, Luxemburg, Marokko, Nederland, Oostenrijk, Spanje, Tunesië en Zwitserland). In elk afzonderlijk geval moet de tekst van het DBV worden geraadpleegd om de juiste draagwijdte van de desbetreffende bepaling te kunnen vaststellen.

f) Bijzonder geval : de Verenigde Staten

47. Het DBV met de Verenigde Staten bevat de volgende bepaling : "Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 (Vrije beroepen) en 15 (Niet­zelfstandige beroepen) mogen tantièmes die een natuurlijke persoon verblijfhouder van een Overeenkomstsluitende Staat, verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap van de andere Overeenkomstsluitende Staat (met uitzondering van de vaste of veranderlijke betalingen verkregen als leidinggevend personeelslid of werknemer), en die bij de vennootschap niet als bedrijfslast aftrekbaar zijn maar in die andere Overeenkomstsluitende Staat als verdeelde winst worden behandeld, door die andere Overeenkomstsluitende Staat worden belast." Tantièmes die een inwoner van de Verenigde Staten verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van België worden niet beoogd in deze bepaling. Deze tantièmes vormen immers beloningen van bedrijfsleiders overeenkomstig ons intern recht en worden als dusdanig beschouwd als beroepskosten voor de vennootschap die ze betaalt (artikel 195, § 1 WIB 92). Bovendien beoogt artikel 14 van het DBV met de Verenigde Staten slechts de uitoefening van een vrij beroep met uitzondering van andere zelfstandige werkzaamheden. Het is dus niet van toepassing op bestuurders, zaakvoerders, enz. Aangezien er geen band van ondergeschiktheid is, is ook artikel 15 van het DBV niet van toepassing op tantièmes die door de betrokken personen worden verkregen. In dit geval zijn de inkomsten niet uitdrukkelijk beoogd in de artikelen van het DBV, zodat het artikel 22 (Niet uitdrukkelijk vermelde inkomsten) is dat van toepassing is. Krachtens deze bepaling mogen tantièmes die worden betaald door een vennootschap die inwoner is van België, worden belast in België (als bronstaat) en in de Verenigde Staten (waar dubbele belasting zal worden voorkomen overeenkomstig artikel 23 van de Overeenkomst).

g) Bijzonder geval : de USSR

48. In het DBV met de USSR komen de bepalingen van artikel 16 voor in artikel 13, § 4 en de bepalingen van artikel 14 zijn opgenomen in artikel 6 van dit DBV (Inkomsten uit niet in dienstverband uitgeoefende werkzaamheden). Overeenkomstig artikel 6 is het criterium van de vaste inrichting zowel van toepassing voor ondernemingen als voor beoefenaars van vrije beroepen of van andere zelfstandige werkzaamheden. Er bestaat evenwel geen enkel fundamenteel verschil tussen het criterium van de vaste inrichting en dat van de vaste basis dat in artikel 14 wordt gebruikt. De toepassing van het criterium van de vaste inrichting in plaats van dat van de vaste basis heeft dus geen gevolgen voor wat de toewijzing van de heffingsbevoegdheid betreft.

2. Dagelijkse werkzaamheden of persoonlijke werkzaamheden

a) Personen bedoeld in paragraaf 1 die dagelijkse werkzaamheden uitoefenen

49. Enkele DBV bevatten een bepaling die betrekking heeft op de dagelijkse werkzaamheden uitgeoefend door bestuurders, zaakvoerders, enz. Wat deze DBV betreft dient men zich te baseren op de informatie die in de punten 16 tot 27 wordt gegeven maar deze informatie dient in voorkomend geval te worden aangepast in functie van de bijzondere formulering(en) opgenomen in het DBV dat van toepassing is.

Personenvennootschappen

50. Het DBV met Cyprus verwijst naar een "persoonlijke werkzaamheid als vennoot in een personenvennootschap". Rekening houdend met de opheffing in artikel 2 WIB 92 van de definitie van het begrip "personenvennootschappen" en met de evolutie van de stelsels die door het Wetboek van vennootschappen zijn ingevoerd voor de BVBA en de CVBA, worden deze vennootschappen niet meer beschouwd als personenvennootschappen maar als gemengde vennootschappen. De vennoten van deze twee soorten handelsvennootschappen worden dus niet beoogd in de bepalingen van artikel 16 van het DBV met Cyprus. De verdragsbepalingen die op hen van toepassing zijn, worden vastgesteld overeenkomstig de regels die in b) hierna worden uitgelegd (punten 59 tot 61).

Vaste functies

51. In het DBV met Polen en met Portugal spreekt men van "de uitoefening van vaste functies" in plaats van "de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden". Er wordt aangenomen dat deze uitdrukkingen dezelfde draagwijdte hebben.

Toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de Staat waar de werkzaamheden worden uitgeoefend

52. In het DBV met Cyprus, met Korea en met de Filippijnen is bepaald dat de beloningen terzake van de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden mogen belast worden in de overeenkomstsluitende Staat waar de persoon op wie paragraaf 1 van toepassing is, zijn werkzaamheden uitoefent. Deze bepalingen leiden tot dezelfde resultaten als wanneer de bepalingen van artikel 15 van toepassing zouden zijn.

Toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd.

53. Enkele DBV (Denemarken, Duitsland, Griekenland, Nederland, Oostenrijk, Sri Lanka) bevatten de volgende bepaling : "De beloningen die aan een persoon als bedoeld in paragraaf 1 worden toegekend voor de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden in een vaste inrichting, gelegen in de andere overeenkomstsluitende Staat dan die waarvan de vennootschap verblijfhouder is, zijn in die Staat belastbaar indien zij als dusdanig door die vaste inrichting worden gedragen." Het gaat om een autonome bepaling die niet verwijst naar regels bepaald in een ander artikel van het DBV. Door deze bepaling mogen de desbetreffende beloningen worden belast in de andere overeenkomstsluitende Staat waar de inrichting is gelegen indien is voldaan aan de voorwaarden waarin zij voorziet (dagelijkse werkzaamheden van een bestuurder, beloningen gedragen door de vaste inrichting).

Verwijzing naar artikel 14 of naar artikel 14 of 15

54. Het DBV met Singapore en met Thailand voorziet in de toepassing van artikel 14 voor de personen waarop paragraaf 1 van toepassing is. Andere DBV voorzien in de toepassing van artikel 14 of van artikel 15 (of 15, § 1) naargelang van de aard van de beloningen (Brazilië, Canada, Frankrijk, Italië, Luxemburg, Marokko, Spanje, Tunesië, Zwitserland) voor de personen waarop paragraaf 1 van toepassing is. In al deze gevallen vallen de desbetreffende beloningen in principe onder artikel 14.

55. Aangezien er geen enkele band van ondergeschiktheid is die de bestuurders, zaakvoerders, enz. bindt aan de vennootschap ten gunste waarvan zij hun dagelijkse werkzaamheden uitoefenen, dient te worden aangenomen dat deze personen werkzaamheden van zelfstandige aard voor rekening van de vennootschap uitoefenen. Het criterium van de vaste basis opgenomen in artikel 14 van de DBV moet bijgevolg worden toegepast om te bepalen welke Staat de heffingsbevoegdheid heeft. Dit criterium moet zelfs worden toegepast wanneer het DBV het in theorie mogelijk maakt de regels van artikel 15 toe te passen. Artikel 14 is van toepassing ongeacht of de werkzaamheid al dan niet in het kader van een arbeidsovereenkomst wordt uitgeoefend. Ook het statuut van de betrokken personen op het vlak van de sociale zekerheid heeft geen invloed.

56. Wanneer een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat dagelijkse werkzaamheden uitoefent in een vennootschap die inwoner is van België, beschikt hij over het algemeen over een vaste basis in België in de mate dat er normaal gezien een bureau tot zijn beschikking wordt gesteld in de lokalen van de vennootschap om hem in staat te stellen zijn dagelijkse werkzaamheden uit te oefenen.

Geen bepaling die gelijkwaardig is aan paragraaf 2

57. Een aantal DBV bevatten geen bepaling die gelijkwaardig is aan paragraaf 2 voor de in paragraaf 1 bedoelde personen (Bangladesh, Bulgarije, Singapore, USSR). In dat geval hangen de beloningen waarop deze paragraaf normaliter van toepassing is maar het in de praktijk niet is, in principe af van artikel 14 van de DBV.

b) Werkende vennoten

58. De meeste DBV bevatten met betrekking tot de werkende vennoten geen bepalingen die gelijkwaardig zijn aan paragraaf 2 (Australië, Bangladesh, Bulgarije, China, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Indonesië, Israël, Italië, Ivoorkust, Japan, Joegoslavië, Koeweit, Maleisië, Malta, Nederland, Nieuw-Zeeland, Nigeria, Noorwegen, Oostenrijk, Polen, Roemenië, Senegal, Singapore, Spanje, Turkije, Verenigde Staten, Verenigd Koninkrijk, USSR, Zweden, Zwitserland).

59. Bij gebrek aan bijzondere bepalingen in artikel 16 moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de vennoten die slechts een beperkt aantal aandelen ("parts") van de vennootschap in hun bezit hebben en die geen leidinggevende functie uitoefenen binnen de vennootschap maar er wel doorlopend en op regelmatige wijze werkzaamheden uitoefenen, en anderzijds de andere vennoten.

60. Vennoten die tot de eerste categorie behoren worden geacht een dienstbetrekking uit te oefenen voor zover hun hoedanigheid als vennoot niet de band van ondergeschiktheid die hen bindt aan de vennootschap teniet doet. Bijgevolg zijn de regels van artikel 15 van de DBV die betrekking hebben op de niet-zelfstandige beroepen van toepassing op de beloningen die deze vennoten verkrijgen.

61. Vennoten die tot de tweede categorie behoren (degenen die een aanzienlijk aantal aandelen ("parts") bezitten of die werkzaamheden occasioneel verrichten binnen de vennootschap in de hoedanigheid van raadgever, consultant, enz.) oefenen werkzaamheden van zelfstandige aard uit voor rekening van de vennootschap. De bepalingen van artikel 14 van de DBV zijn van toepassing op de beloningen die deze vennoten verkrijgen.

c) Bijzonder geval: de Verenigde Staten

62. In het DBV met de Verenigde Staten worden bestuurders, zaakvoerders, enz. die dagelijkse werkzaamheden uitoefenen alsmede vennoten die een dagelijkse werkzaamheid uitoefenen, beoogd in artikel 22 van het DBV (Niet uitdrukkelijk vermelde inkomsten). Beloningen die inwoners van de Verenigde

Staten van een vennootschap die inwoner is van België verkrijgen voor hun dagelijkse werkzaamheden mogen bijgevolg ook in België worden belast. Daarentegen is artikel 14 (Vrije beroepen) van toepassing op beloningen die deze personen verkrijgen voor werkzaamheden die zij occasioneel verrichten in de hoedanigheid van raadgever, advocaat, fiscaal expert, enz. Deze beloningen mogen bijgevolg slechts in België worden belast indien deze personen er beschikken over een vaste basis.

De Adjunct-administrateur-generaal van de belastingen,

J.-M. DELPORTE

Aantekeningen

Voetnoten ↑ Bull. nr. 834, pag. 347-372 ↑ Circulaire nr. AFZ/Intern.IB/2002-0026 (AFZ 26/2002) dd. 17.12.2002 op FGOV.be