Verdragstekst

Artikel 19. Overheidsfuncties

1.

a.

Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, niet zijnde pensioenen,

betaald

door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan,

aan een natuurlijke persoon,

ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam,

mogen in die Staat worden belast.

b.

Die lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen zijn evenwel slechts in de andere verdragsluitende Staat belastbaar

indien

de diensten in die Staat worden bewezen en

de natuurlijke persoon inwoner van die Staat is, die:

1° onderdaan is van die Staat, of

2° niet uitsluitend met het oog op het bewijzen van de diensten inwoner van die Staat is geworden.

2.

a.

Pensioenen

door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan,

hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen,

betaald

aan een natuurlijke persoon

ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam,

mogen in die Staat worden belast.

b.

Die pensioenen zijn evenwel slechts in de andere verdragsluitende Staat belastbaar

indien

de natuurlijke persoon inwoner en onderdaan is van die Staat.

3.

De bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 en 18 zijn van toepassing op lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, en op pensioenen, betaald

ter zake van diensten bewezen

in het kader van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan.

Teksten uit Protocol I

23. Met betrekking tot artikel 19, paragraaf 2

Een uit Nederland afkomstig pensioen valt onder de reikwijdte van artikel 19, paragraaf 2, voor zover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Dit ongeacht door wie dat pensioen wordt uitbetaald. Wanneer de aanspraak op een pensioen deels gedurende een particuliere dienstbetrekking en deels gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking is opgebouwd, wordt het deel van dat pensioen dat wordt beheerst door artikel 18, respectievelijk het deel dat wordt beheerst door artikel 19, paragraaf 2, vastgesteld naar evenredigheid van het aantal jaren dat de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een particuliere, onderscheidenlijk gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking, ten opzichte van het totale aantal jaren waarover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd.

Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting

Overheidsfuncties ( artikel 19 en punt 23 van Protocol I)

Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, niet zijnde pensioenen, die door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon worden betaald ter zake van door hem in dienstbetrekking tot die Staat, dat staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam verrichte werkzaamheden, mogen ingevolge paragraaf 1, subparagraaf a, en in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag 1992/1997, in die Staat worden belast. Onder de in deze paragraaf bedoelde beloningen worden tevens begrepen de belastbare beloningen die niet rechtstreeks staan tegenover feitelijk verrichte werkzaamheden, maar daaraan wel toerekenbaar zijn, tenzij deze beloningen kwalificeren als pensioenen of andere soortgelijke beloningen in de zin van paragraaf 2; het gaat hier om zogenoemde «nabetalingen». Zoals in het geval van de inkomsten van niet-zelfstandige beroepen, moet de precieze betekenis van deze uitdrukking nog nader gepreciseerd worden in het kader van de procedure voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten (zie de toelichting bij artikel 15).

Wanneer vorenbedoelde beloningen worden betaald aan een zogenoemde lokaal aangeworven kracht, dan mogen zij ingevolge paragraaf 1, subparagraaf b, uitsluitend worden belast in de verdragsluitende Staat waarvan die lokaal aangeworven kracht inwoner is, mits hij zijn werkzaamheden in die Staat verricht. Voor de toepassing van deze bepaling wordt onder een lokaal aangeworven kracht verstaan de natuurlijke persoon die tevens onderdaan is van de verdragsluitende Staat waarvan hij inwoner is, respectievelijk de natuurlijke persoon die niet uitsluitend met het oog op het verrichten van de werkzaamheden in de desbetreffende dienstbetrekking inwoner is geworden van de verdragsluitende Staat waarvan hij inwoner is. Ten aanzien van dit laatste criterium is, gelet op de vele in België en Nederland gevestigde internationale organisaties, van belang dat een voormalig inwoner van een van de verdragsluitende Staten die in dienstbetrekking van die Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan ten behoeve van die Staat, dat onderdeel of dat lichaam werkzaamheden verricht bij een in de andere verdragsluitende Staat gevestigde internationale instelling en die – naar de maatstaven van artikel 4 van het verdrag – inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, niet als een lokaal aangeworven kracht wordt aangemerkt wanneer hij in een andere dienstbetrekking tot eerstgenoemde verdragsluitende Staat, een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan ten behoeve van die Staat, dat onderdeel of dat lichaam, werkzaamheden in de andere verdragsluitende Staat gaat verrichten.

De bepalingen van paragraaf 1 van artikel 19 zijn in de Belgisch-Nederlandse verhouding voorts van belang bij grensoverschrijdende samenwerking op publiekrechtelijke grondslag. De rechtsgrond voor die samenwerking is neergelegd in de op 12 september 1986 gesloten Benelux kaderovereenkomst inzake grensoverschrijdende samenwerking tussen samenwerkingsverbanden of autoriteiten. Samenwerking kan op verschillende wijze plaatsvinden, variërend van het maken van administratieve afspraken tot het instellen van een grensoverschrijdend openbaar lichaam in de zin van artikel 3 van de Benelux kaderovereenkomst. In het bijzonder bij laatstbedoelde wijze van samenwerking is de fiscale positie onder het verdrag van daarbij tewerkgestelde medewerkers niet zonder meer evident. In verband daarmee heeft de Bijzondere Commissie voor Grensoverschrijdende Samenwerking als bedoeld in artikel 6 van de Benelux kaderovereenkomst in haar rapport van 14 maart 1995, GS (94) 6, getiteld «Synthesedocument met samenvatting en aanbeveling inzake de fiscale positie van het grensoverschrijdend openbaar lichaam en zijn personeel», een beschrijving van de fiscale aspecten terzake opgesteld. Bij Besluit van 30 juni 1995, nr. IFZ 95/661M, V-N 1995, blz. 2725, punt 5, heeft Nederland zich akkoord verklaard met de aanbevelingen van dit rapport. Deze lijn wordt onder dit verdrag voortgezet, zij het dat het rapport zijn betekenis heeft verloren voor zover daarin de grensarbeidersregeling van paragraaf 3 van artikel 15 van het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag van 19 oktober 1970 in samenhang met de punten IX tot en met XI van het daarbij behorende Protocol, aan de orde is gesteld.

Pensioenen en andere soortgelijke beloningen die door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, rechtstreeks of uit door hen in het leven geroepen fondsen, aan een natuurlijke persoon worden betaald ter zake van door hem in publiekrechtelijke dienstbetrekking tot die Staat, dat staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam verrichte werkzaamheden, mogen ingevolge paragraaf 2, onderdeel a, en in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag 1992/1997, in die Staat worden belast. Wanneer deze pensioenen en andere soortgelijke beloningen echter worden betaald aan een natuurlijke persoon die inwoner én onderdaan is van de andere verdragsluitende Staat, dan mogen zij ingevolge paragraaf 2, subparagraaf b, echter uitsluitend worden belast in die andere Staat.

In punt 23 van Protocol I is voor de toepassing van paragraaf 2 van artikel 19 bepaald dat uit Nederland afkomstige pensioenen onder de reikwijdte van paragraaf 2 vallen voor zover de aanspraak daarop is opgebouwd gedurende het vervullen van een publiekrechtelijke dienstbetrekking en ongeacht door wie de uitbetaling ervan plaatsvindt. Voor de situaties waarbij een natuurlijke persoon bij gelegenheid van overgang van een publiekrechtelijke dienstbetrekking naar een particuliere dienstbetrekking of omgekeerd, zijn opgebouwde pensioenrechten – door middel van overdracht of overname van pensioenkapitaal – inbrengt in de pensioenregeling of pensioenvoorziening die in de nieuwe dienstbetrekking geldt, is in punt 23 van Protocol I voorts neergelegd dat ter bepaling van het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat onder de reikwijdte van paragraaf 2 van artikel 19 valt, deze uitkeringen naar evenredigheid worden verdeeld over het aantal jaren gedurende welke de totale aanspraak op die uitkeringen in de publiekrechtelijke respectievelijk particuliere dienstbetrekking is opgebouwd. De heffingsbevoegdheid van het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat aldus niet onder paragraaf 2 van artikel 19 valt, wordt bepaald aan de hand van de bepalingen van artikel 18. Met de onderhavige rekenregel is het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 november 1994, nr. 29 935, V-N 1994, blz. 3914, punt 7, onder het verdrag geconsolideerd. Voor wat België betreft, worden de pensioenen in het geval van een gemengde loopbaan (particuliere sector en overheidssector) gewoonlijk afzonderlijk berekend volgens de bijzonderheden eigen aan de betrokken sectoren en gestort door afzonderlijke schuldenaars die aan de respectievelijke sectoren toebehoren.Daaruit volgt dat elk afzonderlijk genomen pensioen wordt behandeld overeenkomstig de verdragsbepalingen die hierop specifiek van toepassing zijn (artikel 18 of artikel 19).

Ten slotte is in paragraaf 3, in lijn met het OESO Modelverdrag 1992/1997, bepaald dat de bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 en 18 van toepassing zijn op lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen alsmede op pensioenen die worden betaald ter zake van het verrichten van werkzaamheden in het kader van een door een verdragsluitende Staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, uitgeoefend op winst gericht bedrijf.

Aantekeningen

Terminologie

'verdragsluitende staat of staatkundig onderdeel'

De Nederlandse staatsinrichting is uitgewerkt in de Grondwet.^[1] In de hoofdstukken 2 tot en met 4 van de Grondwet^[2] worden vervolgens de verschillende onderdelen van de staatsinrichting uitgewerkt zoals:

• regering (hoofdstuk 2 Grondwet);
• Staten-Generaal (hoofdstuk 3 Grondwet);
• Raad van State (hoofdstuk 4 Grondwet);
• Algemene Rekenkamer (hoofdstuk 4 Grondwet);
• Nationale Ombudsman (hoofdstuk 4 Grondwet);
• vaste colleges van advies (hoofdstuk 4 Grondwet);
• rechterlijke macht (hoofdstuk 6 Grondwet);
• provincies, gemeenten, de waterschappen en andere openbare lichamen (hoofdstuk 7 Grondwet).

Bij 'openbare lichamen' (artikel 134 - 136 Grondwet) moet gedacht worden aan een vorm van decentralisatie met de daarbij behorende kenmerken zoals een representatief samengesteld bestuur, een eigen bevoegdheid en een onderworpenheid aan toezicht zoals stadsdeelraden, deelgemeentes en dergelijke. Onder deze openbare lichamen kan mede in verband met art. 2:1, lid 1, BW ook worden verstaan een lichaam waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen (een publiekrechtelijk verband) waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, en die rechtspersoonlijkheid bezitten.

'(plaatselijk) publiekrechtelijk lichaam'

Het 'publiekrechtelijk lichaam' komt overeen met de publiekrechtelijke rechtspersoon (art. 2:1 BW^[3]):

1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid.

2. Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt.

3. De volgende artikelen van deze titel, behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen.

Meerdere constellaties zijn mogelijk:

Er is sprake van een openbaar lichaam zoals bedoeld in art. 134 Grondwet.

Dit openbaar lichaam is op twee manieren een publiekrechtelijk rechtspersoon:

1. er is een verordenende bevoegdheid aan toe gekend en/of

2. de wetgever heeft de rechtspersoonlijkheid toegekend.

Is er dus geen verordenende bevoegdheid en is de rechtspersoonlijkheid niet door de wetgever geregeld (dubbele vereiste) dan is er geen sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon en dus geen sprake van een overheidsinstelling.

Toegekende rechtspersoonlijkheid

Onderwijsinstellingen en academische ziekenhuizen

^[4]

• openbare universiteiten te Leiden, Groningen, Amsterdam, Utrecht, Delft, Wageningen, Eindhoven, Enschede, Rotterdam en Maastricht.
• openbare hogescholen te Leeuwarden en Velp.
• Open Universiteit te Heerlen.
• academische ziekenhuizen bij de universiteiten te:

• Amsterdam,
• Groningen,
• Leiden,
• Maastricht
• Nijmegen
• Rotterdam,
• Utrecht.

'fondsen in het leven geroepen door ...'

Hieronder vallen ook particuliere verzekeraar, wanneer de opbouw heeft plaatsgevonden vanwege een dienstbetrekking of aanstelling bij de staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. Doorslaggevend is dan ook de dienstbetrekking van waaruit het pensioenrecht is opgebouwd; niet de uitkerende instantie.

'diensten bewezen aan'

Het gaat om het feit of de dienstbetrekking of aanstelling bij een overheidsinstelling is aangegaan. Het gaat dus niet om de aard van de diensten.

Jurisprudentie

Grondwettelijk Hof, 7 maart 2013, nr. 32/2013

Wat daarentegen de pensioenrechten opgebouwd in de stichting voor bijzonder onderwijs betreft, zijn zowel de eerste rechter als het hof van beroep te Antwerpen van oordeel dat het gaat om rechten opgebouwd tijdens een privaatrechtelijke dienstbetrekking, waardoor de overeenstemmende pensioenuitkeringen in België werden belast krachtens artikel 18 belastingverdrag. Het verwijzende rechtscollege vraagt of dit onderscheid niet discriminatoir is, gelet op het feit dat het pensioen in beide gevallen opgebouwd werd op kosten van de Nederlandse overheid.

Het Grondwettelijk Hof achtte het niet onredelijk dat de wetgever instemde met betreffende overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting. Allereerst heeft de wetgever een ruime beoordelingsruimte in belastingaangelegenheden. De sterkere band tussen de belastingplichtige enerzijds en de bronstaat waar zowel de dienstprestaties werden geleverd als de pensioenrechten werden opgebouwd anderzijds, verantwoordt de afwijking van het woonstaatbeginsel.

Dat voor de belastingheffing op pensioenuitkeringen die werden opgebouwd in een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de overheid wordt afgeweken van het woonstaatbeginsel dat inzake privépensioenen geldt, is bovendien in overeenstemming met de regels van internationale hoffelijkheid en het wederzijdse respect tussen soevereine staten, voortspruitend uit de idee dat de belastingheffing inzake overheidspensioenen toekomt aan de staat die instond voor de financiering van overheidspensioenen.

Dit verschil in behandeling heeft volgens het Hof geen onevenredige gevolgen in zoverre het belastingverdrag beoogt te vermijden dat pensioenen dubbel worden belast maar niet waarborgt dat de belastingplichtige het gunstigste van de twee belastingstelsels zou kunnen genieten.

Bijgevolg oordeelde het Grondwettelijk Hof dat de wet van 11 december 2002 tot instemming met het belastingverdrag, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet schendt.

Antwerpen 4 november 2008, A.R. nr. 2007/3109, Fiscalnet 27 mei 2009.

Vervangingsinkomen uit Nederland is "beloning" als vermeld in artikel 19 DBV

De betwisting heeft betrekking op de belastbaarheid van bepaalde uitkeringen die werden gedaan aan appellant in verband met zijn betrekking als ambtenaar in Nederland. Volgens appellant ging het om een Nederlands overheidspensioen dat belastbaar was in het bronland Nederland Volgens de administratie gaat het om arbeidsongeschikheidsuitkeringen die een loonderving moeten compenseren. Volgens de administratie gaat het dus om een vervangingsinkomen dat in België belastbaar is op grond van restartikel 22 DBV. Volgens de eerste rechter ging het inderdaad om AOW-uitkeringen daar ze beperkt waren in de tijd en uiterlijk tot de leeftijd van 65 jaar werden uitbetaald. Op grond van de feitelijke elementen van de zaak oordeelt ook het Hof dat het gaat om een vervangingsinkomen. Toch oordeelt het Hof dat deze uitkeringen vallen onder "beloningen" in de zin van artikel 19 DBV. Voor de invulling van dit begrip dient immers te worden gekeken naar het interne recht van de Staat die de overeenkomst toepast, in casu België, en meer bepaald artikel 31 WIB92. Volgens dit artikel zijn de vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen volgens het Hof te beschouwen als beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van de werkgever. De vergoedingen in kwestie vallen dus onder artikel 19 DBV, waardoor zij in Nederland belastbaar zijn, aldus het Hof.

Hof van Cassatie, 4 maart 2004, nr. F.01.0076.N

Het hof dicteert dat uit Nederland ontvangen pensioenuitkeringen, van vereniging "Ons Middelbaar Onderwijs" te Tilburg, op grond van artikel 19 aan bronstaat Nederland zijn toegewezen, omdat "de diensten [zijn] verstrekt in het raam van een formele tewerkstelling bij een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert, zodoende te kennen gevend dat die dienstverlening voor haar rekening wordt verricht". De financiering en controle bepaalt of het een overheidspensioen betreft.

Terzijde: Nederland kwalificeert dit pensioen als een privaatrechtelijk pensioen, waardoor (ook) Nederland zichzelf niet heffingsbevoegd acht. Hierdoor ontstaat (of lijkt te ontstaan) een dubbele niet-heffing, ofwel een niet-belast inkomen, ten gevolge van een kwalificatieconflict.

Hoge Raad, 5 december 2008, nr. 43722

Relevant is of (en voor zover) het pensioen is opgebouwd in overheidsdienst. Niet relevant is dat het pensioen wordt uitbetaald door privaatrechtelijke Stichting Pensioenfonds ABP.

Hoge Raad, 1 maart 2013, nr. 11/05763^[5]

FPU-uitkering van Rijksuniversiteit is ter heffing toegewezen aan bronland. Belanghebbendes functie moet ook na de inwerkingtreding van de WHW worden aangemerkt als een overheidsfunctie.

Voetnoten ↑ Artikel 42 Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden. ↑ Grondwet. ↑ Artikel 2:1 BW. ↑ Bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek ↑ Hoge Raad, 1 maart 2013, nr. 11/05763 op Rechtspraak.nl