Circulaire nr. AFZ 2005/0652

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005

Let op: op 11 oktober 2005 verscheen een 'addendum' (zie Aantekeningen)

Tekst regeling

DUBBELBELASTINGVERDRAG

• Bezoldiging betaald uit hoofde van de uitoefening van een dienstbetrekking
• Heffingsbevoegdheid
• 183-dagenregel

• Richtlijnen ter vervanging van de punten 15/11 tot 15/19 van de algemene commentaar van de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (Com.Ov.).
• Addendum: zie circulaire nr. AFZ/2005-0652 (AFZ 8/2005) dd. 11.10.2005

Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C van de Administratie van fiscale zaken, van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

1. Inleiding

De Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (DBV) leggen de voorwaarden vast volgens dewelke inkomsten, die voortkomen uit het uitoefenen van een dienstbetrekking door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat, belastbaar zijn in de andere overeenkomstsluitende Staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (die regels zijn meestal opgenomen in artikel 15 van de DBV). De DBV bepalen eveneens de wijze waarop de woonstaat dubbele belasting moet voorkomen wanneer die inkomsten belastbaar zijn in de partnerstaat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (die regels zijn meestal opgenomen in artikel 23 van de DBV).

De woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten uit een dienstbetrekking heeft altijd het recht om belastingen te heffen van alle inkomsten uit een dienstbetrekking die worden verworven door zijn inwoner. Indien die inwoner evenwel bewijst dat die inkomsten, op grond van artikel 15 van een DBV, geheel of gedeeltelijk belastbaar zijn in een partnerstaat waar de betrekking wordt uitgeoefend, moet de woonstaat dubbele belasting vermijden op de manier waarin wordt voorzien door artikel 23 van dat DBV (volgens de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode, al naargelang het land).

Deze circulaire heeft tot doel de manier uit te leggen waarop de Belgische belastingadministratie artikel 15 van de DBV toepast.

De tekst van artikel 15 die voorkomt in de DBV, kan variëren. Deze circulaire geeft enige toelichting bij de tekst van het OESO-Model van fiscale Overeenkomst van 2003, die is overgenomen in een aantal DBV dat door België werd afgesloten. Zij behandelt tevens de voornaamste varianten die afwijken van de OESO-formulering.

De bijzondere bepalingen met betrekking tot de belastingheffing van grensarbeiders, die zijn opgenomen in het DBV met Frankrijk (zie circulaires AFZ/Intern.IB/96.0470 van 26.10.2000 en AFZ/11/2002 van 06.05.2002) worden evenwel niet in detail besproken, evenmin als het bijzonder stelsel dat van toepassing is op dienstbetrekkingen die worden uitgeoefend aan boord van schepen of luchtvaartuigen die worden geëxploiteerd in internationaal verkeer en, in bepaalde gevallen, aan boord van schepen, spoor- of wegvoertuigen die worden geëxploiteerd in internationaal verkeer.

Deze circulaire geeft een algemene commentaar bij de principes waarop de Belgische belastingadministratie steunt bij de toepassing van de bepalingen van artikel 15. Het is niet de bedoeling om een specifieke oplossing te bieden voor alle gevallen die in de praktijk kunnen voorkomen.

De circulaire probeert zoveel mogelijk rekening te houden met de rechtspraak ter zake van de Belgische gerechtshoven en rechtbanken. Ze wijkt soms af van het standpunt dat in sommige beslissingen wordt ingenomen (bijvoorbeeld rechtspraak die afwijkt van de heersende rechtspraak of rechtspraak die afwijkt van de commentaar bij het OESO-Model van fiscale Overeenkomst of van de werkzaamheden van de OESO aangaande de interpretatie van artikel 15). In het kader van sommige regelingen voor onderling overleg ten slotte, kan de Belgische belastingadministratie ertoe gebracht worden af te wijken van die principes en zich aan te sluiten bij de interpretatie van de partnerstaat teneinde dubbele belasting of niet-belasting te voorkomen.

Bijlage I bevat de commentaar met betrekking tot de toepassing van artikel 15 van de DBV op de voordelen van alle aard die resulteren uit de toekenning van aandelenopties (stock options) aan loontrekkers.

In bijlage II vindt men enkele opmerkingen aangaande afwijkende verdragsbepalingen die in bepaalde DBV voorkomen. Het gaat om de DBV met Frankrijk, India, Korea, Maleisië, Noorwegen, Singapore, Thailand, de voormalige USSR en de Verenigde Staten.

Bijlage III bevat de lijst van medewerkers van de Directie III/1B (Nl) die zich binnen de AOIF bezighouden met de toepassing van de DBV voor wat Nederlandstalige dossiers betreft. Voor elk concreet probleem omtrent de toepassing van een DBV, en meer bepaald omtrent de bepalingen van artikel 15, kan men zich tot die medewerkers wenden (via e-mail, telefoon, fax of gewone briefwisseling).

2. Tekst van het OESO-Modelverdrag van 2003

Artikel 15 INKOMSTEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE ARBEID

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen, verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstgenoemde Staat belastbaar, indien :

a) de verkrijger in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die tijdens enig tijdperk van twaalf maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b) de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c) de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd of aan boord van een schip in de binnenvaart, worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

3. Algemene regel

Artikel 15, paragraaf 1 omvat de algemene regel die van toepassing is voor de belastingheffing van inkomsten die voortkomen uit de uitoefening van een dienstbetrekking. Die inkomsten zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de loontrekker behalve indien hij de dienstbetrekking uitoefent in de andere overeenkomstsluitende Staat.

Indien de loontrekker de dienstbetrekking uitoefent in de andere overeenkomstsluitende Staat zijn de bezoldigingen die hij ter zake van die dienstbetrekking verkrijgt daar ook belastbaar. In dergelijk geval belast de woonstaat die bezoldigingen maar moet hij dubbele belasting vermijden op de wijze die inhet DBV is bepaald voor de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Wat laatstbedoelde inkomsten betreft, vermijdt België dubbele belasting door de methode van de vrijstelling met progressievoorbehoud (dit progressievoorbehoud wordt toegepast op de wijze die is voorgeschreven door artikel 155 WIB 1992).

Voorbeeld :

Een inwoner van België oefent een dienstbetrekking uit voor rekening van een Algerijnse vennootschap. Hij oefent zijn activiteit uit in België, in Libanon, en in Algerije in de zetel van bestuur van de vennootschap.

Het gedeelte van het loon dat betrekking heeft op de activiteit die in België en in Libanon (een land waarmee België geen DBV heeft) wordt uitgeoefend, is belastbaar in België (artikel 15, paragraaf 1, eerste zin, van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst). Het gedeelte van het loon dat betrekking heeft op de activiteit die in Algerije wordt uitgeoefend is belastbaar in Algerije (artikel 15, paragraaf 1, tweede zin, van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst).

In België wordt het gehele loon opgenomen in de belastbare basis van de inwoner maar het gedeelte ervan dat belastbaar is in Algerije wordt vrijgesteld met progressievoorbehoud (artikel 23 van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst ) en de belasting die betrekking heeft op het gedeelte van het loon dat werd behaald en belast in Libanon wordt tot de helft herleid (artikel 156 WIB 1992).

3.1. Wanneer wordt een dienstbetrekking uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat?

Een dienstbetrekking wordt in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefend wanneer de werknemer fysiek aanwezig is op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende Staat, op het tijdstip waarop hij de activiteit waarvoor de inkomsten hem worden betaald uitoefent (punt 1 van de Commentaar bij artikel 15 van het OESO-Model van Overeenkomst).

Er wordt met nadruk op gewezen dat de werknemer die inwoner is van België en die de vrijstelling in België vraagt van het geheel of een gedeelte van zijn bezoldigingen, door alle rechtsmiddelen het bewijs moet leveren dat voldaan is aan de voorwaarde tot vrijstelling, met andere woorden dat de activiteit waaruit die bezoldigingen voortkomen fysiek werd uitgeoefend op het grondgebied van een Staat waarmee België een DBV heeft ondertekend.

Voorbeeld :

Een inwoner van België oefent een bezoldigde activiteit uit voor een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap die dieetprodukten maakt en verkoopt. Zijn werk bestaat erin te controleren dat de bestanddelen van de produkten die verkocht worden in de Lidstaten van de Europese Unie en de vermeldingen die zijn aangebracht op de verpakking van die produkten in overeenstemming zijn met de Europese wetgeving. Zijn loon wordt betaald door de Amerikaanse vennootschap. Hij werkt in de bedrijfsruimte van de Belgische dochtermaatschappij van de Amerikaanse vennootschap, die de produkten verdeelt in de Benelux. Hij krijgt zijn opdrachten rechtstreeks van de Amerikaanse vennootschap en brengt uitsluitend aan haar verslag uit over zijn werk. De resultaten van zijn werk komen ten bate van de Amerikaanse vennootschap die de produkten vervaardigt en verpakt.

Het loon is niet belastbaar in de Verenigde Staten want de loontrekker is bij het uitoefenen van zijn activiteit niet fysiek aanwezig in de Verenigde Staten. Het gegeven dat het loon betaald wordt door een in de Verenigde Staten gevestigde werkgever of het feit dat de resultaten van de dienstbetrekking ten bate komen van de in de Verenigde Staten gevestigde werkgever, doen niets af aan deze vaststelling.

Mocht diezelfde inwoner van België gedeeltelijk op het grondgebied van de Verenigde Staten werken (bijvoorbeeld 10% van het geheel van zijn activiteiten), dan zou het gedeelte van zijn loon dat hij uit Amerikaanse bron zou krijgen als compensatie voor een activiteit die fysiek werd uitgeoefend in de Verenigde Staten (10% in het voorbeeld), in de Verenigde Staten belastbaar zijn.

In dit opzicht dient opgemerkt dat de Belgische belastingadministratie niet instemt met de interpretatie door het Hof van Cassatie (arresten van 6 november 2000 en van 28 mei 2004), volgens dewelke artikel 15, § 1, de uitoefening van de betrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat niet doet afhangen van een permanente fysieke aanwezigheid van de werknemer in die Staat tijdens de uitoefening van zijn activiteit (zie verder onder punt 5.1).

3.2. Wanneer is een activiteit als een dienstbetrekking aan te merken?

Handarbeiders en bedienden die gebonden zijn door een arbeidsovereenkomst oefenen een dienstbetrekking uit. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij een werknemer er zich toe verbindt om tegen loon en onder gezag van de werkgever arbeid te leveren. De band van ondergeschiktheid die uit dat gezag volgt is het kenmerkend element van een arbeidsovereenkomst. De ondergeschiktheid veronderstelt het bestaan van een leidinggevende bevoegdheid (de werkgever heeft het recht bevelen te geven om de wijze van uitvoering van het werk te bepalen) en van een toezichthoudende bevoegdheid.

De administratie is niet gebonden door de kwalificatie die door de partijen aan de overeenkomst wordt gegeven : zij kan de kwalificatie wijzigen, rekening houdend met de bepalingen van de overeenkomst en met de manier waarop deze daadwerkelijk wordt uitgevoerd.

Er wordt trouwens opgemerkt dat een arbeidsovereenkomst ook mondeling kan zijn. Een werknemer in dienstverband kan dus door een schriftelijke "arbeidsovereenkomst" gebonden zijn aan een "werkgever" waarmee hij geen band van ondergeschiktheid heeft en aan de werkelijke werkgever (waarmee hij wel een band van ondergeschiktheid heeft) gebonden zijn, niet door een schriftelijke maar door een mondelinge arbeidsovereenkomst. Het zijn de mondelinge arbeidsovereenkomst en de werkelijke feiten die de doorslag geven.

Voorbeeld :

De heer X is inwoner van Bulgarije. Hij is enig zaakvoerder en belangrijkste vennoot van een in Bulgarije gevestigde personenvennootschap. De vennootschap maakt en verkoopt elektronische componenten. Als zaakvoerder is de heer X bevoegd voor het algemeen bestuur dat hij volledig autonoom uitoefent (hij alleen rekruteert en ontslaat personeel, kiest de onderaannemers van de vennootschap, ondertekent de financiële verbintenissen van de vennootschap, ongeacht het bedrag ervan, enz.). Niettemin werd tussen de heer X enerzijds en de vijf andere vennoten van de vennootschap anderzijds een arbeidsovereenkomst ondertekend. De vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. Voor het beheer van de bedrijfsactiviteit in België is de heer X twee dagen per week aanwezig in de gebouwen van die vaste inrichting.

Vermits hij zijn taken van dagelijks bestuurr niet uitoefent onder het gezag van een raad van bestuur of van één der leden van een dergelijke raad, oefent de heer X geen dienstbetrekking uit en is artikel 15 niet op hem van toepassing.

NB : de inkomsten uit de werkzaamheden van X, die inkomsten zijn uit werkzaamheden van zelfstandige aard, vallen binnen de werkingssfeer van artikel 14 van het DBV met Bulgarije en het gedeelte van de inkomsten dat kan worden toegerekend aan een vaste basis waarover hij in België zou beschikken (bv. een kantoor dat in de gebouwen van de vaste inrichting te zijner beschikking staat) zou in België belastbaar zijn.

Voorbeeld :

De heer X is inwoner van Bulgarije. Hij is lid van de raad van bestuur en bezit 5% van het kapitaal van een in Bulgarije gevestigde personenvennootschap. Binnen de raad van bestuur , die wordt geleid door de twee andere leden ervan, die 95% van het kapitaal van de vennootschap bezitten, bekleedt hij een minderheidspositie. De heer Y, de meerderheidsvennoot, houdt zich bezig met de dagelijkse leiding van de vennootschap. De vennootschap maakt en verkoopt elektronische componenten. De heer X doet de kwaliteitscontrole van de componenten en heeft de leiding over de afdeling ontwikkeling en onderzoek. Tussen de heer X enerzijds en de vennootschap, vertegenwoordigd door de hr. Y, anderzijds, werd een arbeidsovereenkomst ondertekend. De heer X oefent zijn controle en onderzoekswerkzaamheden uit onder het toezicht en de leiding van de heer Y, die meer bepaald beslist over de algemene richting die het onderzoek moet uitgaan en over de frequentie van de verscheidene kwaliteitscontroles. De vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. Voor de kwaliteitscontrole van de componenten is de heer X één dag per week aanwezig in de gebouwen van die vaste inrichting.

Vermits hij zijn controle- en onderzoeksactiviteit uitoefent onder het gezag van een persoon die gemachtigd is voor het dagelijks bestuur, oefent de heer X een dienstbetrekking uit. Op grond van artikel 15, paragraaf 1 van het DBV met Bulgarije is het deel van het loon dat hij krijgt ter compensatie van de werkzaamheden die hij fysiek in België heeft uitgeoefend, belastbaar in België.

3.3. Welke inkomsten worden beoogd door artikel 15 ?

Voor zover de DBV niet omschrijven wat moet worden verstaan onder "lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen" moet men zich beroepen op het Belgisch intern recht om vast te stellen welke aan de uitoefening van een dienstbetrekking verbonden inkomsten door die uitdrukkingen worden beoogd. In België betreft het de bezoldigingen van werknemers die zijn opgesomd in artikel 31 WIB 1992. Ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en ongeacht de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend, omvatten die bezoldigingen :

• wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en andere toelagen die, zelfs toevallig, op welke wijze ook worden verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;
• voordelen van alle aard verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;
• vergoedingen verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het verbreken van een arbeidsovereenkomst;
• vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen;
• bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.

Opmerking

De bezoldigingen van bedrijfsleiders waarvan sprake in artikel 32, lid 1, 1°, ressorteren onder artikel 15 wanneer het gaat om bezoldigingen voor een dienstbetrekking (cf. punt 5 hierboven). Wanneer het niet gaat om bezoldigingen voor een dienstbetrekking vallen zij onder de artikelen 14 of 16 van de DBV (cf. AFZ/Intern.IB/2002-0026 van 17.12.2002).

In principe worden alle inkomsten die zijn betaald uit hoofde van het uitoefenen van een dienstbetrekking behandeld in artikel 15. Eigenlijk zijn er geen uitzonderingen, tenzij dan met betrekking tot de uit dien hoofde betaalde inkomsten die worden beoogd door artikel 16 (tantièmes, presentiegelden en soortgelijke beloningen betaald aan een persoon in zijn hoedanigheid van lid van een raad van bestuur), door artikel 17 (inkomsten van artiesten of sportbeoefenaars), door artikel 18 (pensioenen en soortgelijke beloningen en, in sommige DBV, uitkeringen betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving), door artikel 19 (beloningen en pensioenen betaald uit hoofde van overheidsfuncties) en, eventueel, door de bijzondere bepalingen betreffende de beloningen die worden betaald aan studenten en/of leraren.

Na te hebben verduidelijkt welke inkomsten worden beoogd door artikel 15, moet nog worden bepaald wanneer de inkomsten in kwestie belastbaar zijn in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend. Het gaat hier uitsluitend om bezoldigingen die werden ontvangen uit hoofde van die betrekking.

3.4. Wanneer zijn bezoldigingen ontvangen uit hoofde van de betrekking die in de andere overeenkomstsluitende Staat werd uitgeoefend?

Worden bedoeld : de bezoldigingen die zijn betaald tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat evenals de vooraf betaalde bezoldigingen (betaald vóór aanvang van de uitoefening van de activiteit in de andere Staat) of de uitgestelde bezoldigingen (betaald na de uitoefening van de activiteit in de andere Staat) die zijn betaald uit hoofde van de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat en dus rechtstreeks verband houden met die uitoefening.

De uitdrukking "uit dien hoofde behaalde bezoldigingen" houdt in dat de werkstaat ("de andere overeenkomstsluitende Staat") slechts dat gedeelte van de bezoldigingen mag belasten dat overeenstemt met een activiteit die fysiek werd uitgeoefend op zijn grondgebied.

Voorbeeld :

De heer X, inwoner van België, is op 1 september 2000 naar Noorwegen gegaan om er te werken voor de Noorse dochtermaatschappij (N) van een in België gevestigde moedermaatschappij (B). In juni 2001 is hij teruggekeerd naar België. Gedurende heel die periode is hij loontrekker gebleven van vennootschap B, waarmee hij in 1995 een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde duur heeft gesloten maar waarbij hij de bevelen en richtlijnen van de bestuurders van N moet opvolgen. Vennootschap B blijft zijn loon verder uitbetalen op een bankrekening in België. Tijdens zijn detachering in Noorwegen betaalt vennootschap N de loonkost van X, diens in België gestorte bijdragen voor sociale zekerheid plus een klein bedrag aan beheerskosten terug aan vennootschap B.

X huurt een flat in Oslo, die hij tijdens zijn detachering bewoont. B betaalt de huurprijs van de flat en alle daarbij horende lasten terug aan X, die verder eigenaar blijft van de woning die hij in België heeft.

Opdat hij de opdracht in Noorwegen zou aannemen heeft B in juli 2000 een bedrag van 10.000 € overgemaakt aan X. Elk jaar in augustus ontvangen de werknemers van vennootschap B een premie van B die berekend is op grond van de winst die de groep heeft gemaakt tijdens het voorafgaande belastbaar boekjaar dat afloopt op 31 maart. In het kader van dit stelsel heeft X 5.000 € ontvangen in augustus 2001 en 8.000 € in augustus 2002.

Daar het verblijf van X 183 dagen gedurende een tijdvak van 12 maanden overschrijdt (cf. art. 15, § 2, a, DBV België-Noorwegen), zijn de bezoldigingen met betrekking tot de activiteit die X in Noorwegen heeft uitgeoefend in Noorwegen belastbaar.

Vaststelling van de bezoldigingen van X die belastbaar zijn in Noorwegen:

• het eigenlijke loon;
• het voordeel in natura bestaande uit de terugbetaalde huur en huurlasten van de flat (opmerking : op grond van het Belgisch intern recht vormt dergelijke terugbetaling over het algemeen een uitgave eigen aan de werkgever en niet een voordeel van alle aard dat belastbaar is in hoofde van de werknemer).
• het bedrag van 10.000 € (zelfs indien dit bedrag werd uitbetaald vóór de detachering in Noorwegen blijft het rechtstreeks verbonden met de uitoefening van de dienstbetrekking in Noorwegen aangezien het slechts werd betaald op voorwaarde dat X zijn activiteit in Noorwegen zou uitoefenen);
• het gedeelte van de bedragen van 5.000 en 8.000 € dat verhoudingsgewijs betrekking heeft op de in Noorwegen uitgeoefende activiteit, hetzij 7/12 van 5.000 en 3/12 van 8.000 : zelfs indien die bedragen werden uitbetaald na de detachering in Noorwegen, zijn ze betaald uit hoofde van de dienstbetrekking die X binnen de groep uitoefende en die gedeeltelijk in Noorwegen werd uitgeoefend (opmerking : indien de premie die aan de werknemers van B werd betaald zou berekend zijn op grond van de winst die B heeft gemaakt en niet op grond van de winst die de groep heeft gemaakt, zou men de stelling kunnen verdedigen dat die premie geen gedeeltelijke bezoldiging is van de in Noorwegen uitgeoefende activiteit en dus ook niet gedeeltelijk belastbaar is in Noorwegen).

Aangezien die inkomsten belastbaar zijn in Noorwegen, moet België ze op grond van artikel 24 van de Belgisch-Noorse Overeenkomst vrijstellen. Om te vermijden dat die inkomsten geen enkele belasting zouden ondergaan, zal de Belgische bevoegde autoriteit de inlichtingen over de totaliteit van die inkomsten spontaan meedelen aan de Noorse belastingautoriteiten,overeenkomstig de geldende administratieve richtlijnen.

3.5. Bijzonder geval : de ontslagvergoedingen

In principe is een ontslagvergoeding rechtstreeks verbonden met de betrekking die wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken. Die ontslagvergoeding is dus belastbaar in de Overeenkomstsluitende Staat waar die betrekking wordt uitgeoefend. Wanneer de ontslagvergoeding de aard van een compenserende opzeggingsvergoeding heeft (cf. de artikelen 37, 39 en 40 van de wet van 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten) berust de heffingsbevoegdheid over de toegekende vergoeding bij het land waar de activiteit wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken (het land waar de opzegging normaliter had moeten gedaan worden). In dergelijk geval zou de heffingsbevoegdheid kunnen verdeeld worden over meer dan één Staat, indien die activiteit op dat tijdstip werd uitgeoefend op het grondgebied van meer dan één Staat.

Voorbeeld :

X, inwoner van België, wordt tewerkgesteld door een bankonderneming die eveneens inwoner is van België. X oefent zijn activiteit gedeeltelijk (60 %) uit in een vaste inrichting van de Belgische onderneming in Luxemburg en gedeeltelijk (40 %) in de Belgische zetel van de vennootschap. Tengevolge van de fusie van de Belgische onderneming met een buitenlandse onderneming, wordt hij op 30 juni 2003 ontslagen zonder opzeggingstermijn.

Op grond van de arbeidswetgeving en van de in de onderneming geldende regels, ontvangt X een ontslagvergoeding van 50.000 €. Volgens het DBV met Luxemburg is 60 % van dat bedrag, zijnde 30.000 €, belastbaar in Luxemburg en is de rest van de vergoeding belastbaar in België (de rest van de vergoeding is verbonden met de in België uitgeoefende activiteit)

Opmerking : bijzonder geval van het DBV met Frankrijk.

De verandering van woonplaats tussen het verbreken van de arbeidsovereenkomst en de uitbetaling van de ontslagvergoeding wijzigt het stelsel van belastingheffing voor ontslagvergoedingen niet, vermits het recht op betaling van die ontslagvergoeding werd verworven op het tijdstip van de verbreking van de arbeidsovereenkomst.

Voorbeeld :

X, een inwoner van België oefent zijn activiteit uit in België, meer bepaald in Bergen. Op 5 mei 2004 wordt X ontslagen zonder opzeggingstermijn. Op 1 juni 2004 vestigt hij zijn woonplaats in Frankrijk, meer bepaald in Rijsel. Op 15 juni 2004 leggen X en zijn werkgever contractueel het bedrag vast van de compenserende opzeggingsvergoeding die aan X moet betaald worden tengevolge van de verbreking van de arbeidsovereenkomst. Die vergoeding wordt op 30 juni 2004 uitbetaald.

Op 30 juni 2004 is X een inwoner van de Franse grenszone die een ontslagvergoeding ontvangt in verband met een activiteit die voorafgaandelijk werd uitgeoefend in de Belgische grenszone. Rekening houdend met de grensarbeidersregeling waarin is voorzien door het Belgisch-Franse DBV, zou men kunnen aanvoeren dat de vergoeding belastbaar is in Frankrijk. Dit is echter niet juist want men moet kijken naar het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst werd verbroken, 5 mei 2004, om vast te stellen welk land de heffingsbevoegdheid heeft. Welnu, op die datum is België bevoegd om belasting te heffen van dat inkomen (inkomen uit Belgische bron, betaald aan een inwoner van België).

Indien de verbrekingsvergoeding evenwel pas op 30 juni betaald wordt, tijdstip waarop X niet-inwoner is, zal die vergoeding in België worden belast in de belasting van niet-inwoners.

Wanneer de ontslagvergoeding evenwel geen compenserende opzeggingsvergoeding is, is ze niet noodzakelijk uitsluitend verbonden met de activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van het verbreken van de arbeidsovereenkomst.

Dit is het geval wanneer een arbeidsovereenkomst die overeenkomstig een buitenlandse wetgeving in het buitenland werd afgesloten, voorziet in de verbreking van de arbeidsovereenkomst zonder opzeggingstermijn (het verbreken van de arbeidsovereenkomst brengt automatisch de toekenning mee van een ontslagvergoeding die wordt berekend in functie van verscheidene parameters, inzonderheid de anciënniteit van de werknemer op het tijdstip van het verbreken van de arbeidsovereenkomst). Dit is het geval wanneer een conform de Belgische wetgeving afgesloten arbeidsovereenkomst voorziet in een extra-wettelijke verbrekingsvergoeding, die wordt berekend in functie van verscheidene parameters en bovenop de wettelijk voorziene compenserende opzeggingsvergoeding komt.

In dergelijke gevallen zal de ontslagvergoeding normaal verbonden zijn met het geheel van de activiteiten die werden uitgevoerd in het kader van de beëindigde arbeidsovereenkomst. Indien de werknemer in het kader van die arbeidsovereenkomst activiteiten in verscheidene landen heeft uitgevoerd, zal de ontslagvergoeding dus moeten uitgesplitst worden tussen de verscheidene landen die de bevoegdheid hebben gehad om belastingen te heffen van de bezoldigingen die op die activiteiten betrekking hebben.

Heeft de ontslagvergoeding daarentegen tot doel om in de behoeften van de werknemer te voorzien tot deze de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, of dient ze als aanvulling bij een pensioen of een andere gelijksoortige beloning, dan is het eenzelfde beloning als een pensioen dat belastbaar is overeenkomstig het artikel van de DBV betreffende de privé-pensioenen (meestal artikel 18).

Vroeger was de Belgische belastingadministratie van oordeel dat een ontslagpremie niet werd betaald als compensatie voor het uitoefenen van een activiteit. Een ontslagpremie was dus uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde.

De Belgische belastingadministratie volgt deze interpretatie niet langer, meer bepaald nadat die door sommige Belgische rechterlijke instanties werd verworpen.

Dit gewijzigde standpunt geldt met onmiddellijke ingang voor alle nog hangende zaken (taxatie, administratieve en gerechtelijke geschillen, regeling voor onderling overleg). Om dubbele belasting te vermijden zal de nieuwe administratieve interpretatie evenwel niet gelden wanneer er, overeenkomstig het standpunt dat vroeger door de Belgische administratie werd ingenomen, vóór de datum van uitgave van deze circulaire een belasting werd gevestigd in de woonstaat van de gerechtigde tot de vergoeding. In dergelijk geval is het passend om geen belasting of belastingsupplement te vestigen in België ingevolge de omstandigheid dat die ontslagvergoedingen werden betaald in verband met in België uitgeoefende werkzaamheden.

3.6. Bijzonder geval : de niet-concurrentievergoedingen

Bovendien zou de Belgische belastingadministratie er in het kader van sommige regelingen voor onderling overleg kunnen toe gebracht worden om af te wijken van de hierboven uiteengezette regels en om zich aan te sluiten bij de interpretatie van de partnerstaat, dit om dubbele belasting of niet-belasting te vermijden.

De niet-concurrentievergoedingen die op grond van een arbeidsovereenkomst na stopzetting van de arbeid verschuldigd zijn als compensatie voor de door de werknemer aangegane verbintenis om af te zien van elke concurrentie, worden betaald uit hoofde van de voorheen in dienst van de werkgever uitgeoefende activiteit.

Men krijgt die vergoedingen evenwel niet in handen op de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt beëindigd; ze zijn verschuldigd naarmate de niet-concurrentieverplichting wordt opgevolgd en worden dus eveneens betaald uit hoofde van de afwezigheid van een latere activiteit binnen de desbetreffende branche. De niet-concurrentievergoedingen worden dus beschouwd als zijnde niet hoofdzakelijk betaald op grond van de vroegere activiteit. In dat geval zijn de niet-concurrentievergoedingen uitsluitend belastbaar in de Staat waarvan de gerechtigde inwoner is op het tijdstip waarop de vergoedingen worden betaald.

3.7 Bijzonder geval : vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen

Om het even welke vergoeding die door een werknemer wordt verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen (met uitsluiting van een bestendige derving van bezoldigingen) wordt door artikel 31 WIB 1992 uitdrukkelijk gerangschikt bij de belastbare bezoldigingen van werknemers. Het betreft alle vergoedingen die de werknemer krijgt bij wijze van compensatie voor de tijdelijke derving van bezoldigingen tengevolge van ziekte, invaliditeit, werkloosheid of ongeval, ongeacht de schuldenaar van de inkomsten.

Met name de wettelijke vergoedingen die aan werknemers worden betaald als tegenprestatie voor de bijdragen die zij en/of hun werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving, moeten tot die vergoedingen gerekend worden. Die wettelijke vergoedingen worden in principe beoogd door atrikel 15 van de DBV behalve wanneer een andere bepaling van het betrokken DBV uitdrukkelijk van toepassing wordt gemaakt op die wettelijke vergoedingen. In dergelijk geval is de regeling waarin die andere bepaling voorziet van toepassing op die vergoedingen.

Voorbeeld :

Artikel 19, § 3 van het DBV tussen België en Duitsland bepaalt dat de al dan niet periodieke uitkeringen die tot uitvoering van de sociale wetgeving van een overeenkomstsluitende Staat betaald worden door die Staat, door een Land of door een staatkundig onderdeel, een plaatselijke gemeenschap of een rechtspersoon naar publiek recht daarvan, in die Staat belastbaar zijn. Dat artikel 19, § 3 is van toepassing en niet artikel 15, want artikel 15, § 4 stelt uitdrukkelijk dat de bepalingen van artikel 15 niet gelden voor de inkomsten die met name onder het toepassingsgebied van artikel 19 vallen.

Indien er geen dergelijke bijzondere bepalingen zijn, is artikel 15 van toepassing. In dat geval zijn de wettelijke vergoedingen, evenals de extra-wettelijke vergoedingen en de vergoedingen betaald door derden of door de verzekeraar van die derden, dus belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, indien de vergoedingen daadwerkelijk betaald worden uit hoofde van die activiteit. Indien de vergoedingen niet daadwerkelijk betaald worden uit hoofde van die activiteit zijn ze, overeenkomstig de eerste zin van artikel 15, §1, belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde wanneer ze zijn toegekend door een derde die niet de werkgever is, of in de werkstaat wanneer ze zijn toegekend door de werkgever zelf (in het laatste geval hebben ze de aard van een uitgestelde bezoldiging)

Voorbeeld :

Een metselaar die in Frankrijk woont, werkt voor een bouwbedrijf dat in Frankrijk gevestigd is. In 2001 en 2002 werkt hij aan de bouw van een kantoorgebouw dat zijn werkgever optrekt in Brussel. Op 8 september 2002 valt hij op zijn werkplaats van een ladder. Tot 7 maart 2003 is hij tijdelijk arbeidsongeschikt. Hij herneemt het werk op 10 maart 2003 op een andere bouwwerf, ditmaal in Rijsel, aangezien de bouwwerken in Brussel op 27 oktober 2002 bëeindigd werden. De vergoedingen die de werknemer ontvangt tengevolge van zijn arbeidsongeval, zijn belastbaar in België want ze zijn rechtstreeks verbonden met de in Brussel uitgeoefende activiteit.

Voorbeeld :

Een technisch tekenaar die in het Verenigd Koninkrijk woont (zijn familie is daar gebleven en hij keert er elk weekend terug) , werkt in België voor een Belgisch architectenbureau. Hij werd aangeworven op 1 juni 1997 en wordt wegens economische redenen ontslagen op 31 augustus 2002, na het volbrengen van een vooropzeg van 6 maanden. Op 1 september 2002 schrijft hij zich in het Verenigd Koninkrijk in als werkzoekende en krijgt in die Staat een werkloosheidsuitkering. Vermits de betaling van die uitkeringen gerechtvaardigd is door het feit dat een inwoner van Groot-Brittannië werkloos is, worden die uitkeringen niet beschouwd als zijnde rechtstreeks betaald uit hoofde van een in België uitgeoefende activiteit. In dat opzicht zijn die uitkeringen uitsluitend belastbaar in het Verenigd Koninkrijk, woonstaat van de gerechtigde.

3.8. Bijzonder geval : aandelenopties (stock options) toegekend aan werknemers.

Er zijn vennootschappen die aan sommige van hun personeelsleden een optie op de aankoop van aandelen (stock option) toekennen. Dergelijke stock option biedt die personeelsleden de gelegenheid om, op een tijdstip en tegen een prijs die worden vastgesteld bij de toekenning van de optie, een zeker aantal aandelen te verwerven van de vennootschap die hen tewerkstelt of van een vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep of zelfs van een vennootschap die geen enkele band heeft met de vennootschap die hen tewerkstelt.

Indien, op het tijdstip dat werd voorzien voor het uitoefenen van de optie, de waarde van het aandeel hoger is dan de prijs die werd vastgesteld op het tijdstip van toekenning van de optie, wordt de optie uitgeoefend.

Sommige voordelen die voortvloeien uit het toekennen van een optie tot aankoop van aandelen vormen bezoldigingen die zijn bedoeld in artikel 15 van de DBV. De toe te passen regels worden uitvoeriger besproken in bijlage I van deze circulaire.

4. Uitzondering op de algemene regel : de zogenaamde "183- dagenregel"

In paragraaf 2 van artikel 15 vindt men een eerste uitzondering op de regel volgens dewelke de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend belasting mag heffen van de inkomsten die met die activiteit samenhangen. De bezoldigingen zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde wanneer de activiteit wordt uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat en er tezelfder tijd voldaan is aan de volgende drie voorwaarden :

• 1. de gerechtigde tot de bezoldigingen verblijft in de andere Overeenkomstsluitende Staat gedurende een tijdvak of tijdvakken die tijdens enig tijdperk van twaalf maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
• 2. de bezoldigingen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat is, en
• 3. de bezoldigingen niet ten laste komen van een vaste inrichting (of van een vaste basis) die de werkgever in de andere Staat heeft.

Aangezien die voorwaarden terzelfder tijd moeten vervuld zijn, volstaat het dat één voorwaarde niet vervuld is opdat de werkstaat het recht zou hebben om belasting te heffen van de bezoldigingen. Een verblijf van minder dan 183 dagen in de werkstaat leidt dus niet automatisch tot uitsluitende belastingheffing in de woonstaat terwijl een verblijf van meer dan 183 dagen in de werkstaat automatisch tot belastingheffing in die Staat leidt.

Voorbeeld :

X, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van België en verblijft gedurende 200 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland.

X, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van Duitsland en verblijft gedurende 200 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland.

Mocht X in deze twee gevallen 160 dagen in Nederland verblijven, dan zou de bezoldiging belastbaar zijn in België.

Z, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van Nederland en verblijft gedurende 160 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland.

Y, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een vaste inrichting of een vaste basis waarover zijn werkgever (die inwoner is van België of van een derde land) beschikt in Nederland.

Y verblijft gedurende 160 dagen in Nederland. Indien de bezoldiging ten laste komt van de vaste inrichting of van de vaste basis is ze belastbaar in Nederland.

4.1. Eerste voorwaarde : verblijf dat de 183 dagen niet te boven gaat.

Het voornaamste doel van de uitzonderingsregeling is het overplaatsen van personeelsleden die activiteiten van korte duur in het buitenland uitoefenen te vergemakkelijken. De eerste voorwaarde is in principe vervuld wanneer het verblijf van een werknemer in de werkstaat in de loop van een bepaalde periode gelijk is aan of minder bedraagt dan 183 dagen.

4.1.1. Vroegere formuleringen

De DBV die vroeger door België werden afgesloten, bepalen dat het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend niet langer mag duren dan "183 dagen gedurende het betrokken belastingjaar" of, in de meeste gevallen, "183 dagen gedurende het kalenderjaar". Sommige overeenkomsten hebben het dan weer over "het belastbaar tijdperk", "het aanslagjaar" of "het inkomstenjaar". Over het algemeen hebben al deze uitdrukkingen dezelfde betekenis en slaan ze op het kalenderjaar. In de meeste landen valt het belastbaar tijdperk voor natuurlijke personen inderdaad samen met het kalenderjaar. Enkele zeldzame uitzonderingen, waaronder India en Ierland, wijken af van die handelwijze. In Ierland loopt het belastbaar tijdperk van 6 april tot 5 april van het daaropvolgende jaar; de duur van het verblijf van een inwoner van België in dat land moet dus berekend worden tussen deze twee datums.

Die verschillende formuleringen maken het voor een werkgever eventueel mogelijk om een zodanige voorafgaande planning op te maken dat een werknemer belast wordt in diens woonstaat en niet in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend.

Voorbeeld :

Een vennootschap die in de Verenigde Staten is gevestigd, detacheert Amerikaanse ingenieurs bij haar Belgische dochtermaatschappij om toezicht te houden op de inplanting van een nieuwe fabriek. De ingenieurs verblijven van 1 juli 2001 tot 30 juni 2002 in België. In de loop van die periode onderbreken ze hun verblijf in België enkel voor een korte reis naar de Verenigde Staten die duurt van 20 december 2001 tot 10 januari 2002 (vakantie en aan de moedermaatschappij verslag uitbrengen van het vorderen van de werkzaamheden). Na afloop van hun contract van één jaar in België hernemen de ingenieurs hun activiteit bij de moedermaatschappij in de Verenigde Staten.

Tijdens het belastbaar tijdperk dat aanvangt op 1 januari 2001 verblijven die werknemers 173 dagen in België en tijdens het belastbaar tijdperk dat aanvangt op 1 januari 2002 verblijven ze 171 dagen in België. Gesteld dat de twee andere voorwaarden van artikel 15, paragraaf 2 vervuld zijn, zijn die Amerikaanse werkgevers niet belastbaar in België maar uitsluitend in de Verenigde Staten, waarvan zij inwoner zijn (ze hebben er hun duurzaam tehuis behouden).

4.1.2. Nieuwe formulering

De DBV die recentelijk door België werden afgesloten bepalen dat het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend (gedurende één of meer tijdvakken, al dan niet aaneensluitend) een totaal van "183 dagen tijdens enig tijdperk van 12 maanden" niet te boven mag gaan, of "183 dagen tijdens enig tijdperk van 12 maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken aanslagjaar" (of "belastbaar tijdperk" of "kalenderjaar").

Deze nieuwe manier van opstellen van de formulering moet het in principe mogelijk maken om de voorafgaandelijke planning, waarvan hierboven sprake, te beletten.

Voorbeeld :

In het voorbeeld hierboven, indien de nieuwe formulering zou opgenomen zijn in artikel 15, paragraaf 2, a) van het DBV met de Verenigde Staten, zou de eerste voorwaarde waarin die bepaling voorziet niet vervuld zijn en zouden de Amerikaanse ingenieurs uit het voorgaande voorbeeld in België belastbaar zijn over de bezoldigingen die betrekking hebben op hun in België uitgeoefende activiteit :

• voor het belastbaar tijdperk 2001 hebben ze 344 dagen in België verbleven gedurende de periode van 12 maanden die aanvangt op 1 juli 2001;
• voor het belastbaar tijdperk 2002 hebben ze 344 dagen in België verbleven gedurende de periode van 12 maanden die eindigt op 30 juni 2002.

Wanneer een DBV de heffingsbevoegdheid over de bezoldigingen toekent aan België is het evenwel ook nog vereist dat het intern recht die bezoldigingen opneemt bij de belastbare inkomsten. Welnu, artikel 228, paragraaf 1, 7°, WIB 1992 schrijft voor dat bezoldigingen die ten laste vallen van een niet-inwoner enkel belastbaar zijn wanneer de verkrijger "tijdens een belastbaar tijdperk meer dan 183 dagen" in België verblijft. Aangezien deze voorwaarde voor geen enkel van de belastbare tijdperken 2001 en 2002 vervuld is, zijn die bezoldigingen niet belastbaar in België, tenzij ze betaald zijn voor de bijzondere behoeften van de in België gelegen vaste inrichting (zie punt 4.3 hierna).

4.1.3 Hoe worden de 183-dagen berekend ?

Om te bepalen of het "verblijf" langer duurt dan 183 dagen moet men rekening houden met het aantal dagen dat een inwoner van België fysiek aanwezig is op het grondgebied van een andere Overeenkomstsluitende Staat of met het aantal dagen dat een inwoner van een andere overeenkomstsluitende Staat fysiek aanwezig is op het grondgebied van België.

De dagen gedurende dewelke de belastingplichtige een inwoner was van de Staat waar de activiteit werd uitgeoefend, moeten niet in aanmerking worden genomen voor de berekening van de 183 dagen.

Voorbeeld :

Van januari 1990 tot 30 juni 2004 is X een inwoner van België waar hij een dienstbetrekking uitoefent voor een werkgever die inwoner is van België. Op 1 juli 2004 wordt X aangeworven door een werkgever die inwoner is van Nederland en vestigt hij zijn woonplaats in Nederland, waar hij zijn werkzaamheid uitoefent. Van 1 oktober tot 15 december 2004 wordt X door zijn werkgever naar België uitgezonden.

Van 16 december 2003 tot 15 december 2004 verblijft X gedurende 274 dagen in België. Artikel 15, § 2, beoogt evenwel een inwoner van een verdragstaat die in de andere verdragstaat verblijft. Welnu, van 16 december 2003 tot 30 juni 2004 vervult X die voorwaarde niet vermits hij inwoner is van België, waar hij verblijft. Voor de toepassing van artikel 15, § 2, moet er derhalve worden van uitgegaan dat X gedurende het betrokken tijdperk van 12 maanden slechts gedurende 76 dagen in België verblijft.

Het criterium van de fysieke aanwezigheid is een objectieve maatstaf waarvan de toepassing controleerbaar is : ofwel bevindt een persoon zich in een land, ofwel bevindt hij zich niet in dat land. Bovendien kan de belastingplichtige bewijzen van zijn aanwezigheid voorleggen wanneer de administratie hem hiernaar vraagt. Er moet zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen

Volgende dagen worden in de berekening begrepen :

• een gedeelte van een dag (een gedeelte van een dag is gelijk aan een dag)
• de dag van aankomst
• de dag van vertrek
• de zaterdagen, zondagen en feestdagen indien ze worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend :
• de vakantiedagen die worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend

• vóór de uitoefening van de activiteiten
• tijdens de uitoefening van de activiteiten
• na het stopzetten van de activiteiten

• al de andere dagen of gedeelten van dagen die doorgebracht worden in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, inzonderheid om volgende redenen :

• ziekte
• opleiding
• overlijden of ziekte in de familie
• onderbreking te wijten aan stakingen
• onderbrekingen te wijten aan laattijdige leveringen
• korte onderbreking (2 of 3 dagen) tuseen twee opeenvolgende arbeidsovereenkomsten in.

Volgende dagen worden niet in de berekening begrepen :

• de dagen die in de werkstaat werden doorgebracht op doorreis, bij het afleggen van een traject (met het vliegtuig, met de wagen of met enig ander vervoermiddel) tussen twee punten die buiten die werkstaat zijn gelegen, en op voorwaarde dat de duur van de doorreis 24 uren niet te boven gaat
• de vakantiedagen die tijdens de werkperiode buiten de werkstaat werden doorgebracht.
• de korte onderbrekingen (ongeacht de redenen) die buiten de werkstaat plaatsvonden
• de volledige werkdagen die buiten de werkstaat in kwestie werden doorgebracht.

Uit deze grondbeginselen volgt dat elke volledige dag die buiten de werkstaat werd doorgebracht, hetzij voor vakantie, hetzij voor zakenreizen of voor welke reden dan ook, niet in aanmerking mag genomen worden voor de berekening

Voorbeeld :

Een in Marseille gevestigde bankonderneming stelt een acountant tijdelijk tewerk bij haar dochtermaatschappij die in Brussel is gevestigd. Hij moet voor de moedermaatschappij toezicht houden op de goede werking van de Belgische dochteronderneming. Hij begint zijn activiteit in Brussel op 13 januari 2003 en beëindigt ze op 31 juli 2003. Hij is inwoner van Frankrijk waar hij zijn duurzaam tehuis behouden heeft. Zijn loon wordt betaald en ten laste genomen door de onderneming uit Marseille. Hij woont op een appartement in Brussel dat de onderneming uit Marseille voor hem huurt. Gewoonlijk vertrekt hij op vrijdag in de vroege namiddag naar Marseille, vanwaar hij op zondagavond of maandagmorgen terugkeert. Van 23 tot 30 december 2003 verblijft hij in Brugge bij een bevriend paar.

Aantal dagen aanwezigheid in België : 200 (aantal dagen van 13.01 tot 31.07) - 46 (zaterdagen, zondagen en feestagen die hij, getuige de door hem bewaarde treinkaartjes, volledig in Marseille heeft doorgebracht) + 8 (vakantie in Brugge) = 162. Het loon is niet belastbaar in België.

4.1.4. Variant : de activiteit gaat niet boven de 183 dagen

In sommige oude overeenkomsten is het niet "het verblijf" maar de "activiteit" van de gerechtigde tot de inkomsten die gedurende een kalenderjaar niet boven de 183 dagen mag gaan. Het gaat hier om de overeenkomsten met Duitsland, Oostenrijk, Griekenland, Israël, Italië, Marokko, Portugal en Tunesië (de DBV met Griekenland, Marokko en Tunesië worden momenteel echter herzien en in de nieuwe bepalingen zal er uitgegaan worden van het verblijf).

In dat geval wordt voormelde berekeningswijze niet toegepast. Om te bepalen of de 183 dagen al dan niet overschreden zijn, houdt men rekening met de dagen (gehele of gedeeltelijke) waarop werkelijk gewerkt werd, maar ook met de normale werkonderbrekingen en met de dagen die verband houden met de beroepsactiviteit, zelfs indien die onderbrekingen en die dagen werden doorgebracht buiten het land waar de activiteit wordt uitgeoefend.

Volgende dagen worden in de berekening begrepen :

• de dag van aankomst
• de dag van vertrek
• de dagen waarop de activiteit wordt uitgeoefend
• de zaterdagen, zondagen en feestdagen die binnen de activiteitsperiode of -periodes vallen, ongeacht de plaats waar ze worden doorgebracht
• de dagen of de gedeelten van de dagen waarop de beroepsactiviteit onderbroken wordt ingevolge :

• ziekte
• vakantie die wordt genomen in de loop van een activiteitsperiode
• opleiding
• onderbreking te wijten aan stakingen
• onderbreking te wijten aan leveringstermijnen.

4.2. Tweede voorwaarde : de werkgever is geen inwoner van het land waar de activiteit wordt uitgeoefend

In principe is aan de tweede voorwaarde voldaan wanneer de werk gever die de bezoldigingen betaalt of voor wiens rekening ze worden betaald, geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend.

Wanneer de werkgever inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, zijn de bezoldigingen die hij uit hoofde van die activieit aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat betaalt, of die voor zijn rekening worden betaald, belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, zelfs indien die activiteit de 183 dagen niet te boven gaat.

Voorbeeld :

Een vennootschap die gevestigd is in Meise, werft een Nederlands ingenieur aan die in Nederland woont en elke dag naar huis terugkeert. Het contract vangt aan op 1 maart 2003 en voorziet in een proefperiode van 3 maanden. Op het einde van die proefperiode beslist de Belgische vennootschap om de werknemer niet definitief aan te werven. Alhoewel de Nederlandse werknemer binnen een tijdvak van 12 maanden maar 62 dagen in België verbleef, zijn de bezoldigingen die betrekking hebben op zijn activiteit belastbaar in België, omdat ze door de Belgische vennootschap werden betaald en gedragen.

Sommige DBV voorzien in een strengere variant :

• de werkgever moet inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer zelf ook inwoner is (DBV met Frankrijk, Singapore, Thailand); of
• de werkgever moet ofwel inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer zelf ook inwoner is, ofwel een in die Staat gevestigde vaste inrichting zijn (DBV met de Verenigde Staten).

Om vast te stellen of aan die tweede voorwaarde voldaan is, moet nagegaan worden :

• of de inwoner van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend de hoedanigheid van werkgever heeft tegenover de persoon die de activiteit uitoefent; en
• of de bezoldigingen door die werkgever, of voor zijn rekening, worden betaald.

Wanneer een werknemer gedetacheerd wordt bij of ter beschikking gesteld wordt van een een onderneming, maakt dit onderzoek het mogelijk om vast te stellen of de werknemer zijn diensten aan die onderneming heeft geleverd in het kader van een arbeidsovereenkomst tussen hem en de onderneming, of in het kader van een contract van huur van diensten dat werd afgesloten tussen twee ondernemingen.

4.2.1. Definitie van de uitdrukking "werkgever"

De DBV geven geen definitie van de uitdrukking "werkgever". De Overeenkomstsluitende Staat die het DBV toepast (de woonstaat van de gerechtigde of de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend) valt dus terug op de definitie die zijn intern recht aan die uitdrukking geeft, tenzij de context een andere interpretatie vereist.

Wanneer een werknemer, die door een formele arbeidsovereenkomst aan een onderneming gebonden is, gedetacheerd wordt bij een andere onderneming om er een activiteit uit te oefenen, moet bepaald worden in hoeverre de onderneming waar hij gedetacheerd is al dan niet zijn werkgever is. De Belgische rechtspraak gaat ervan uit dat de verhouding werkgever/werknemer gekenmerkt wordt door de band van ondergeschiktheid die een werknemer heeft met zijn werkgever. Uit volgende criteria kan opgemaakt worden of er een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de werknemer en de onderneming waar hij gedetacheerd is :

• de werknemer moet gehoorzamen aan de bevelen en richtlijnen van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;
• de werknemer oefent zijn activiteit uit onder de leiding en onder het toezicht van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;
• de bedrijfsleiders van de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is, hebben de opdrachten die hem worden opgelegd en de wijze waarop hij die moet verrichten, vastgelegd;
• de werknemer brengt verslag uit van zijn activiteiten bij de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;
• de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is kan een einde stellen aan de detachering;
• de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is aanvaardt de risico's die verbonden zijn aan de resultaten van de activiteiten van de werknemer.

Deze omstandigheden zullen in aanmerking worden genomen om te bepalen of er een band van ondergeschiktheid, en dus ook een echte arbeidsovereenkomst, bestaat tussen een werknemer en een onderneming, zelfs al is er een formele arbeidsovereenkomst tussen de werknemer en een andere onderneming.

Voorbeeld :

Een vennootschap die in Amsterdam is gevestigd, sluit een contract met een in Brussel gevestigde vennootschap voor het leveren van diensten op het vlak van opleiding. De Nederlandse vennootschap is gespecialiseerd in het geven van opleidingen voor het gebruik van verscheidene softwarepakketten en de Belgische vennootschap wil haar personeel opleiden voor het gebruik van recent aangekochte software. X, werknemer van de Nederlandse vennootschap en inwoner van Nederland, wordt naar België gestuurd om cursussen te geven in de gebouwen van de Belgische vennootschap.

X heeft geen band van ondergeschiktheid met de Belgische vennootschap. Hij is een werknemer van de Nederlandse vennootschap en, in het kader van haar commerciële activiteiten en op grond van het contract van huur van diensten dat zij heeft afgesloten met de Belgische vennootschap, komen de diensten die hij aan de Belgische vennootschap levert voor rekening van de Nederlandse vennootschap. De Nederlandse vennootschap heeft de verscheidene opleidingsmodules die de instructeurs moeten geven op punt gesteld en neemt de verantwoordelijkheid voor de door X uitgeoefende activiteit op zich. X geeft die opleiding onder het toezicht en volgens de onderrichtingen van de Nederlandse vennootschap.

Indien de twee andere door artikel 15, paragraaf 2 voorziene voorwaarden vervuld zijn, zijn de bezoldigingen van X niet belastbaar in België.

Voorbeeld :

Een vennootschap, inwoner van de Verenigde Staten, is de moedermaatschappij van een groep vennootschappen waartoe ook een vennootschap behoort die inwoner is van België. De Amerikaanse vennootschap heeft een nieuwe, wereldwijde marktstrategie ontwikkeld.

Om zeker te zijn dat die nieuwe strategie goed begrepen en opgevolgd wordt door de Belgische vennootschap, die een merk gebruikt dat eigendom is van de groep, stuurt de Amerikaanse vennootschap X, één van haar werknemers die betrokken was bij de ontwikkeling van de strategie, voor vier maanden naar de Belgische vennootschap als consultant van de afdeling communicatie. De Amerikaanse vennootschap factureert aan de Belgische vennootschap een commissieloon dat gelijk is aan 110 % van de brutobezoldigingen van de werknemer.

De activiteiten van de Amerikaanse moedermaatschappij omvatten het beheer van de wereldwijde bedrijfsverrichtingen van de groep en de activiteiten van de werknemer maken wezenlijk deel uit van de activiteiten van de moedermaatschappij. De Amerikaanse vennootschap neemt de verantwoordelijkheid en de risico's op zich van de activiteit die X in België uitoefent. X neemt zijn taak van consultant van de afdeling communicatie waar onder het toezicht en de leiding van de bedrijfsleiders van de Amerikaanse vennootschap. Zij zijn het die bepalen welke opdrachten aan X worden gegeven, op welke wijze hij die moet uitvoeren en wat de duur ervan is. X heeft geen band van ondergeschiktheid met de bedrijfsleiders van de Belgische vennootschap.

Wanneer de twee andere door artikel 15, paragraaf 2 voorziene voorwaarden vervuld zijn, zijn de bezoldigingen van die consultant niet belastbaar in België.

Voorbeeld :

Een vennootschap die inwoner is van Frankrijk (F) is de moedermaatschappij van een vennootschap die inwoner is van België (B). Het maatschappelijk doel van de twee vennootschappen is het doorlichten van ondernemingen (bedrijfsrevisoren). Vennootschap B heeft een belangrijke bijzondere opdracht gekregen met als doel het opkopen van een Belgische vennootschap door een Franse vennootschap. Gelet op het extra werk dat die opdracht voor haar meebrengt, vraagt vennootschap B aan vennootschap F een detachering van twee van haar personeelsleden om het Belgisch personeel bij te staan voor de duur van de opdracht (3 maanden). Als de opdracht beëindigd is, wordt het auditverslag ondertekend door één van de revisorsvennoten van vennootschap B en factureert vennootschap F de prestaties van haar personeelsleden.

Op grond van het Belgisch intern recht moet men besluiten dat er een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de Franse werknemers en vennootschap B. De bijzondere opdracht waaraan voornoemde werknemers hebben meegewerkt, werd inderdaad enkel en alleen onder de leiding van vennootschap B uitgevoerd en de eigenlijke activiteit van die werknemers stond onder toezicht van de revisorvennoot die het verslag ondertekend heeft. Over het aantal personeelsleden en hun bevoegdheden, evenals over de duur van de opdracht werd beslist door vennootschap B. De verantwoordelijkheid en het risico met betrekking tot de resultaten van de activiteiten die door de Franse personeelsleden werden uitgevoerd, worden gedragen door vennootschap B.

De zogenaamde "183dagenregel is dus niet van toepassing en de beloningen zijn belastbaar in België, waar de activiteit werd uitgeoefend.

Wanneer men geconfronteerd wordt met internationale verhuur van arbeidskrachten door een uitzendbedrijf, komt het er vooral op aan te bepalen welke onderneming de werkgever is.

Voorbeeld :

De bedrijvigheid van een vennootschap die inwoner is van Frankrijk bestaat erin tijdelijke diensten van sterk gespecialiseerd personeel aan te bieden aan ondernemingen. Een vennootschap die inwoner is van België en technische knowhow voor bouwwerven levert, heeft een ingenieur nodig om een contract van onderaanneming af te werken op een werf in Brussel. Ze doet daarvoor een beroep op de Franse vennootschap, die een arbeidsovereenkomst van vijf maanden afsluit met een ingenieur die in Frankrijk woont. Met een afzonderlijk contract komen de Belgische en de Franse vennootschap overeen dat deze laatste de diensten van de ingenieur gedurende die vijf maanden aan de Belgische vennootschap levert. De Franse vennootschap betaalt de bezoldigingen, de sociale bijdragen, de verplaatsingskosten en de voordelen en lasten die verbonden zijn aan de tewerkstelling van de ingenieur. Voor het leveren van die diensten betaalt de Belgische vennootschap een beloning aan de Franse vennootschap die gelijk is aan 110 % van het brutoloon van de ingenieur.

Op grond van het intern recht kan men besluiten dat de Belgische onderneming, die gebruik maakt van de diensten van de ingenieur, diens werkgever is. Er is inderdaad een band van ondergeschiktheid tussen de ingenieur en de Belgische onderneming en niet tussen de ingenieur en het Franse uitzendbedrijf. Het is de Belgische onderneming die uit een aantal kandidaten diegene gekozen heeft die haar het meest bekwaam leek; het is zij die richtlijnen geeft met betrekking tot de taken die hem worden opgelegd en de wijze waarop hij ze moet uitvoeren; de Belgische onderneming bepaalt ook zijn werktijden en beslist wanneer zijn opdracht beëindigd wordt en zij draagt tegenover de hoofdaannemer van de bouwwerf de verantwoordelijkheid en het risico voor het resultaat van het werk van de ingenieur.

Aangezien de Belgische onderneming de werkgever is van de ingenieur, is de zogenaamde 183-dagenregel niet van toepassing en zijn de bezoldigingen die hem werden uitbetaald belastbaar in België, waar hij zijn activiteit uitoefent.

4.2.2 Bezoldigingen betaald door een werkgever of namens een werkgever

Wanneer de werkgever inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, moet nog aangetoond worden dat die werkgever de economische last van de bezoldigingen draagt om te kunnen beschouwen dat de tweede voorwaarde niet vervuld is en dat de bezoldigingen belastbaar zijn in de werkstaat.

De werkgever wordt geacht de economische last van de bezoldigingen te dragen wanneer de onderneming die de werknemer tijdelijk tewerkstelt of huurt, aan die werkgever de kost terugfactureert van de bezoldigingen die ze aan de werknemer betaalt. In dit opzicht doet het er weinig toe of de bezoldigingen afzonderlijk gefactureerd of afzonderlijk vermeld zijn op de factuur dan wel of het bedrag van de bezoldigingen gewoon begrepen is in een globale factuur (bijvoorbeeld in geval van facturatie van managementdiensten of van beheerskosten, …)

4.3. Derde voorwaarde : de loonlast wordt niet gedragen door een vaste inrichting of door een vaste basis

De derde voorwaarde is vervuld wanneer de last van de bezoldigingen niet wordt gedragen door een vaste inrichting of vaste basis waarover de werkgever beschikt in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Wordt die last wel gedragen door de vaste inrichting of vaste basis waarover de werkgever beschikt in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, dan zijn de bezoldigingen belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, zelfs indien de werkzaamheden 183 dagen niet te boven gaan..

Opmerking :

Sommige door België afgesloten DBV zullen in de toekomst niet meer verwijzen naar de "vaste basis". Die verwijzing werd geschrapt uit het OESO-Model van fiscale overeenkomst omdat artikel 14 (zelfstandige beroepen) werd afgeschaft in het OESO-Model van fiscale overeenkomst van april 2000. De afschaffing van artikel 14 heeft tot gevolg dat de uitdrukking "onderneming" van toepassing is op de uitoefening van een zelfstandige activiteit, niet zijnde een nijverheids- of handelsactiviteit. Een ander gevolg is dat de inwoner van een overeenkomstsluitende Staat die dergelijke activiteit uitoefent met behulp van een in de andere overeenkomstsluitende Staat gevestigd kantoor of bedrijfsruimte, in die andere Staat over een vaste inrichting beschikt. In artikel 3 van de DBV worden de uitdrukkingen "onderneming", "werkzaamheid" of "bedrijf" op zulkdanige wijze omschreven, dat ook de activiteiten van zelfstandige aard worden beoogd.

De vaste basis valt slechts onder het begrip "vaste inrichting" wanneer het DBV in kwestie :

• geen artikel 14 betreffende vrije beroepen omvat, en
• de uitdrukking "bedrijf" in artikel 3 (algemene bepalingen) op zulkdanige wijze wordt omschreven dat ook vrije beroepen en andere activiteiten van zelfstandige aard worden beoogd (cfr. art. 3, § 1, c en h van het OESO-Model van 2003).

Dergelijke begripsuitbreiding is bijvoorbeeld niet van toepassing in het kader van het DBV van 9 juli 1970 met de Verenigde Staten (zie bijlage II).

4.3.1. Beschikking over een vaste inrichting of over een vaste basis

De derde voorwaarde is vervuld wanneer de werkgever in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend niet over een vaste inrichting of over een vaste basis beschikt. Om uit te maken of de werkgever al dan niet over een vaste inrichting of over een vaste basis beschikt, moet men teruggrijpen naar de omschrijving van vaste inrichting (of vaste basis) die is opgenomen in het DBV dat werd afgesloten tussen de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend en de woonstaat van de werknemer.

De werkgever die over een vaste inrichting (of over een vaste basis) beschikt in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, kan ofwel een inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer inwoner is, ofwel een inwoner zijn van een derde Staat. In beide gevallen moet men teruggrijpen - om uit te maken of er een vaste inrichting bestaat in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend - naar de definitie van de vaste inrichting (of van de vaste basis) die is opgenomen in het DBV dat werd gesloten tussen de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend en de woonstaat van de werknemer (en niet in het DBV dat werd gesloten tussen de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend en de woonstaat van de werkgever).

Voorbeeld :

X, een inwoner van Nederland, heeft een arbeidsovereenkomst afgesloten met een ondernemer die inwoner is van Luxemburg. X oefent zijn activiteit voornamelijk uit in Luxemburg. In 2003 echter oefent X zijn activiteit gedurende 150 dagen uit in België, op de werf van een gebouw dat zijn werkgever optrekt in België. De volledige duur van de bouwwerf bedraagt 10 maanden.

Volgens artikel 5 van het Belgisch-Luxemburgse DBV van 17.09.1970 is de uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden waarvan de duur 6 maanden overschrijdt een vaste inrichting (de winst die uit die bouwwerf wordt verkregen is dus belastbaar in België en de bezoldigingen van het personeel dat er tewerkgesteld wordt mogen in mindering worden gebracht).

Krachtens artikel 5 van het Belgisch-Nederlandse DBV van 05.06.2001 daarentegen, is de uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden pas een vaste inrichting indien de duur 12 maanden overschrijdt.

Om te bepalen of de bezoldigingen van de inwoner van Nederland die betrekking hebben op de in België uitgeoefende activiteit belastbaar zijn in België, moet men teruggrijpen naar artikel 15 van het Belgisch-Nederlandse DBV. Voor de definitie van de uitdrukking "vaste inrichting" die in dat artikel 15 is opgenomen, moet men teruggrijpen naar artikel 5 van datzelfde DBV. De omschrijving in artikel 5 is immers een algemene omschrijving, die van toepassing is telkens die uitdrukking voorkomt in een of andere bepaling van het DBV (in dit geval, artikel 15, § 2).

Voor de toepassing van artikel 15 van het Belgisch-Nederlandse DBV, heeft de Luxemburgse werkgever geen vaste inrichting in België en geldt de zogenaamde "183-dagenregel". De bezoldigingen die betrekking hebben op de activiteit die X uitoefende in België zijn aldaar niet belastbaar. Een tegengestelde interpretatie zou botsen met de duidelijke tekst van het Belgisch-Nederlandse DBV.

Over de omschrijving van de uitdrukking "vaste inrichting", die voorkomt in artikel 5 van de DBV, verschijnt binnenkort een verklarende circulaire. De DBV omschrijven de uitdrukking "vaste basis" niet. Het werd niet opportuun geacht om die uitdrukking te omschrijven maar zij beoogt, onder andere, het praktijkadres van een dokter of het kantoor van een architect of een advocaat. In principe is er een vaste basis wanneer er een inrichting is die kenmerken van vastheid en bestendigheid vertoont.

4.3.2. De last van de bezoldigingen wordt niet "gedragen" door een vaste inrichting of door een vaste basis

De uitdrukking "gedragen door" houdt in principe in dat de voorwaarde vervuld is wanneer de bezoldigingen niet in mindering worden gebracht van de winst van de vaste inrichting. In dat geval zijn de bezoldigingen, wanneer de activiteit 183 dagen niet te boven gaat, belastbaar in de woonstaat van de werknemer, zelfs indien de werkgever in de werkstaat over een vaste inrichting beschikt.

De uitdrukking "gedragen door" is dus ook van toepassing op de bezoldigingen die deel uitmaken van de algemene uitgaven van de hoofdzetel (bijvoorbeeld : de bezoldigingen van een personeelslid van de algemene diensten dat de boekhouding van de vaste inrichting beheert) wanneer een evenredig deel van die uitgaven wordt toegerekend aan de vaste inrichting die zich in de werkstaat bevindt.

Het gegeven dat de werkgever de bezoldigingen niet werkelijk in mindering heeft gebracht van de winst die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat de bezoldigingen niet gedragen werden door de vaste inrichting. De bezoldigingen zullen worden beschouwd als zijnde gedragen door de vaste inrichting wanneer ze werden betaald voor de doeleinden die door die vaste inrichting worden nagestreefd en dus in principe aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 7, paragraaf 3 van de DBV.

Wanneer er bijvoorbeeld geen daadwerkelijke aftrek is geweest omdat de vaste inrichting in de bronstaat vrijgesteld is van belasting, of omdat de werkgever beslist de vermindering waarop hij recht heeft niet te vragen, moet men er dus van uitgaan dat de bezoldigingen worden gedragen door de vaste inrichting

Voorbeeld :

Een Frans bouwbedrijf start een werf op in België. De uitvoering van de bouw- of constructiewerkzaamheden duurt meer dan 6 maanden en, volgens de bepalingen van het DBV dat werd afgesloten met Frankrijk, beschikt de Franse vennootschap dan over een vaste inrichting in België. Twee werklieden die inwoner zijn van Frankrijk, hebben 4 maanden op die werf gewerkt en hun bezoldigingen die betrekking hebben op die 4 maanden werden door hun werkgever niet werkelijk in mindering gebracht van de winst die aan die werf kan worden toegerekend.

Toch zullen die bezoldigingen belastbaar zijn in België want ze werden betaald voor de doeleinden die door die vaste inrichting worden nagestreefd en de zogenaamde "183-dagenregel" moet dus niet worden toegepast.

4.3.3. Variant : de loonlast wordt niet " als dusdanig" of "rechtstreeks" gedragen door de vaste inrichting of door de vaste basis

Deze variant vindt men meer bepaald in de DBV met Duitsland, Oostenrijk, Denemarken, de Verenigde Staten, Griekenland, Ierland, Israël, Maleisië, Portugal, Singapore en Tunesië (de DBV met Griekenland en Tunesië werden echter herzien en de variant werd niet meer opgenomen in de nieuwe bepalingen die op dit ogenblik nog niet in werking zijn). Uit die afwijkende vorm volgt dat - in tegenstelling met wat hierboven werd uiteengezet - de voorwaarde vervuld is wanneer de bezoldigingen (bijvoorbeeld de bezoldigingen van een personeelslid van de algemene diensten dat vanuit de hoofdzetel de boekhouding van de vaste inrichting beheert) deel uitmaken van de algemene uitgaven van de hoofdzetel, waarvan een evenredig deel wordt toegerekend aan de vaste inrichting of de vaste basis die zich in de werkstaat bevindt (zie Com.Ov. 7/331). Hoewel de bezoldigingen gedragen worden door de vaste inrichting worden ze niet "als dusdanig" noch "rechtstreeks" gedragen door de vaste inrichting. In dat geval zijn de bezoldigingen, wanneer de activiteit 183 dagen niet te boven gaat, belastbaar in de woonstaat van de werknemer, zelfs indien de werkgever over een vaste inrichting in de werkstaat beschikt.

De voorwaarde is evenwel niet vervuld wanneer de bezoldigingen, alhoewel betaald door de hoofdzetel of door een andere vaste inrichting die in het buitenland is gevestigd, werden toegekend voor de specifieke noden van de vaste inrichting. Het gaat om uitgaven die werden gedaan ten behoeve van de vaste inrichting en die een rechtstreeks verband hebben met de handels- of nijverheidsbedrijvigheid van de vaste inrichting (zie Com.Ov. 7/321), zelfs indien die bezoldigingen niet werkelijk in mindering werden gebracht van de winst van de vaste inrichting (zie de omschrijving van de uitdrukking "gedragen door" hierboven). In dergelijk geval zijn de bezoldigingen belastbaar in de werkstaat, zelfs indien de activiteit 183 dagen niet te boven gaat.

5. Problemen die aan de orde kunnen worden gesteld bij de toepassing van artikel 15, paragrafen 1 en 2

De hierboven uiteengezette regels zijn relatief eenvoudig. In de praktijk kunnen ze echter leiden tot moeilijkheden bij de toepassing en onderzoek door de controlediensten noodzakelijk maken.

5.1. Chauffeurs in internationaal verkeer over de weg

Zoals gezegd in punt 3.1 van deze circulaire gaat de Administratie niet akkoord met de arresten van het Hof van Cassatie van 6 november 2000 en van 28 mei 2004 volgens dewelke de bezoldigingen van een internationaal chauffeur die inwoner is van België en/of zijn activiteit uitoefent in België, niet belastbaar zijn in België maar in de Staat waar zich "de professionele thuishaven" bevindt (de zetel van de werkgever).

Deze rechtspraak houdt geen rekening met de tekst van artikel 15, noch met de commentaar van het OESO-Model van fiscale overeenkomst. Die commentaar, die van toepassing is op het wegvervoer, stelt duidelijk dat de betrekking wordt uitgeoefend op de plaats waar de loontrekker fysiek aanwezig is. Dit principe is algemeen aanvaard door alle lidstaten van de OESO.

De algemene regel van belastingheffing in de werkstaat en de uitzondering op die algemene regel zijn echter onvoldoende afgestemd op de toestand van de chauffeurs die hun activiteit uitoefenen in internationaal verkeer. Die regel zorgt voor ingewikkelde verdelingen en een zware administratieve last, zowel voor de fiscale autoriteiten van de landen die door die chauffeurs worden aangedaan als voor de chauffeurs zelf en de transportondernemingen. Die chauffeurs doorkruisen inderdaad verscheidene landen per dag en kunnen dus tijdens een tijdperk van 12 maanden in meer dan één land aan een totaal van 183 dagen aanwezigheid komen.

Voorbeeld :

Een internationaal chauffeur is inwoner van België (Eupen) . De zetel van zijn werkgever bevindt zich in Duitsland (Keulen). Elke dag haalt hij zijn vrachtwagen op in Duitsland en levert hij goederen, meestal in België, soms in Nederland (van maandag tot donderdag levert hij in België, op vrijdag in Nederland).

Voor het uitoefenen van zijn bedrijvigheid is die chauffeur elke dag, van maandag tot donderdag, gedurende een deel van de dag fysiek aanwezig in België en gedurende een deel van de dag in Duitsland (hetzij 8 "dagen"). Op vrijdag daarentegen is hij voor het uitoefenen van zijn bedrijvigheid gedurende een deel van de dag fysiek aanwezig in Duitsland en gedurende een deel van de dag in Nederland (hetzij 2 "dagen").

Er van uitgaande dat de chauffeur gedurende het ganse jaar eenzelfde bedrijvigheid heeft verricht en dat hij 8 weken vakantie heeft genomen, komt men aan een totaal van 10 dagen x 44 weken = 440 dagen aanwezigheid op de weg tijdens het jaar, waarvan 176 dagen in België, 220 dagen in Duitsland en 44 dagen in Nederland.

De bezoldigingen die betrekking hebben op de dagen aanwezigheid in Duitsland zijn belastbaar in Duitsland op grond van art. 15, § 1 van het Belgisch-Duitse DBV van 11.04.1967 (de zogenaamde "183 dagenregel" is niet van toepassing want de werkgever is inwoner van Duitsland). De bezoldigingen die betrekking hebben op de dagen aanwezigheid in Nederland zijn belastbaar in België op grond van art. 15, § 2 van het Belgisch-Nederlandse DBV van 05.06.2001 (toepassing van de zogenaamde "183 dagenregel" aangezien de Duitse werkgever niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt. De bezoldigingen die betrekking hebben op de dagen aanwezigheid in België zijn belastbaar in België op grond van art. 15, § 1 van het Belgisch-Duitse DBV van 11.04.1967 (een inwoner van België die zijn bedrijvigheid uitoefent in België) In dit voorbeeld mag België de helft (220/440) van de aan de vrachtwagenchauffeur betaalde bezoldigingen belasten.

Om de bezoldiging om te delen tussen de woonstaat en de werkstaat of werkstaten die er de heffingsbevoegdheid van hebben, kan men in de praktijk ook het aantal kilometer in overweging nemen dat de vrachtwagenchauffeur in elk van de betrokken Staten heeft afgelegd.

Om die ingewikkelde verdelingen te vermijden voorzien enkele overeenkomsten erin dat de bezoldigingen die worden verkregen terzake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een wegvoertuig (en/ of een spoorvoertuig) dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, mogen worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar zich de plaats van werkelijke leiding bevindt van de onderneming die de voertuigen exploiteert. Het betreft hier dezelfde regel waarin traditioneel is voorzien voor dienstbetrekkingen die worden uitgeoefend aan boord van een schip of een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd in internationaal verkeer.

Het op 11.12.2002 ondertekende Avenant tot wijziging van de Belgisch-Luxemburgse Overeenkomst van 17.09.1970 bepaalt dat bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een wegvoertuig geëxploiteerd in internationaal verkeer, geacht worden betrekking te hebben op werkzaamheden uitgeoefend in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding is gelegen van de onderneming die de voertuigen exploiteert en dat ze in die Staat belastbaar zijn. Dat Avenant is in werking getreden en is van toepassing op de personenbelasting met ingang van 1.1.2005 (in principe aanslagjaar 2006).

5.2. Belastingheffing van de bezoldigingen die door een werkgever/niet-inwoner aan een niet-inwoner zijn betaald

Bezoldigingen, betaald aan een inwoner van een partnerstaat door een werkgever die geen inwoner is van België en er ook niet beschikt over een vaste inrichting, zijn belastbaar in België wanneer een activiteit wordt uitgeoefend in België en de gerechtigde tot de bezoldigingen gedurende meer dan 183 dagen in België verblijft.

Voorbeeld :

Een farmaceutisch bedrijf dat in Parijs gevestigd is, detacheert een laboratoriumdirecteur bij zijn dochteronderneming in Waver om er een nieuw vaccin op punt te stellen. De werknemer vangt zijn activiteit in België aan op 2 januari 2002 en beëindigt ze op 15 juli 2003.

Hij is inwoner van Frankrijk waar hij zijn duurzaam tehuis heeft behouden. Zijn bezoldigingen worden door de Franse onderneming betaald op een rekening die in Frankrijk op naam van de werknemer werd geopend. De Franse onderneming factureert de loonkost in kwestie niet aan de Belgische dochter, in elk geval niet al zodanig. De werknemer betrekt een flat in Waver een betaalt de belasting op het tweede verblijf die door die gemeente wordt geheven. Zowel tijdens het jaar 2002 als tijdens het jaar 2003 verblijft de werknemer gedurende meer dan 183 dagen in België. Volgens het Belgisch-Franse DBV zijn de bezoldigingen belastbaar in België.

Alhoewel ze belastbaar zijn in België, zouden de bezoldigingen waarvan sprake is in het voorbeeld hierboven, niet belast worden in België indien de werknemer in kwestie de kenmerken zou vertonen van een niet-inwoner die geen activiteit uitoefent in België en die dus niet bekend is bij de Belgische belastingadministratie.

Dit zal het geval zijn indien de betrokkene geen aangifte in de belasting van niet-inwoners invult. Aangezien hij inkomsten geniet die zijn beoogd in artikel 228, §2, 7° WIB 1992 (bezoldigingen ten laste van een niet-inwoner uit hoofde van een in België uitgeoefende werkzaamheid door een verkrijger die er in een belastbaar tijdperk gedurende meer dan 183 dagen verblijft), is hij nochtans verplicht dergelijke aangifte in te vullen.

Het gebrek aan belasting in België van de bezoldigingen van dergelijke "spookwerknemer" zal de onderneming (een Franse onderneming in het voorbeeld) evenwel niet beletten om bedoelde bezoldigingen ten laste te leggen van de Belgische dochteronderneming door middel van een kostenrecuperatie (jaarlijkse globale facturatie met inbegrip van andere kosten).

Teneinde dergelijke situatie te vermijden moeten de taxatiediensten "vennootschapen" telkens een detail opvragen van de kosten die op die manier werden gerecupereerd. Indien blijkt dat onder die kosten ook bezoldigingen zijn opgenomen voor werkzaamheden die gedurende meer dan 183 dagen werden uitgeoefend bij de Belgische dochteronderneming, moet dit onmiddellijk medegedeeld worden aan de bevoegde dienst "Buitenland". Die dienst zal onderzoeken of er ten laste van de betrokken werknemer een belastingaanslag werd gevestigd. Indien diet niet het geval is zal de dienst "Buitenland" onmiddellijk dergelijke aanslag vestigen, zo nodig gebruik makend van de procedure van aanslag van ambtswege.

Opmerking

Wanneer de kosten bij de Belgische dochteronderneming gerecupereerd worden, spreekt het vanzelf dat, indien deze laatste mag beschouwd worden als de werkgever (zie punt 4.2.1 hierboven), de bezoldigingen die verband houden met de werkzaamheden die door de spookwerknemer in België werden uitgeoefend bij de dochteronderneming, op grond van de DBV en van artikel 228, §2, 6°, b, WIB 1992 in België belastbaar zijn, ongeacht de duur van die werkzaamheden.

Indien de kosten door de onderneming die niet-inwoner is worden gerecupereerd ten laste van haar Belgische vaste inrichting, worden die bezoldigingen, bovendien, alleen al door het gegeven dat ze worden gerecupereerd bij de Belgische vaste inrichting, belastbaar in België en dit op grond van de DBV en van artikel 228, §2, 6° d, WIB 1992 (zie in dit verband punt 4.3 hierboven).

5.3. Uitsplitsing van de bezoldigingen

Wanneer de bezoldigingen die een werknemer verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking in verscheidene staten belastbaar zijn tijdens eenzelfde belastbaar tijdperk, moeten de belastbare bezoldigingen uitgesplitst worden over de betrokken staten.

Om deze uitsplitsing te maken moet als volgt tewerkgegaan worden :

• wanneer er een afzonderlijke arbeidsovereenkomst bestaat voor elk van de staten waar de werknemer zijn activiteit uitoefent, worden in principe de bezoldigingen en de andere voordelen die in die afzonderlijke arbeidsovereenkomsten voorzien zijn, in aanmerking genomen (bijvoorbeeld : er werd een overeenkomst afgesloten met een Belgische vennootschap met betrekking tot in België geleverde prestaties en met een Franse vennootschap, waar de werknemer gedetacheerd is, werd een andere overeenkomst afgesloten met betrekking tot in Frankrijk geleverde prestaties);
• wanneer er geen afzonderlijke arbeidsovereenkomst bestaat voor elk van de staten waar de werknemer zijn activiteit uitoefent, wordt er van uitgegaan - behoudens tegenbewijs geleverd door belastingplichtige - dat al de prestaties op dezelfde wijze bezoldigd zijn en wordt de totale loonkost verhoudingsgewijs uitgesplitst (evenals de voordelen in natura, het vakantiegeld, de opzeggingsvergoedingen enz …), in functie van het aantal dagen dat de werknemer voor het uitoefenen van zijn dienstbetrekking fysiek aanwezig was in de verscheidene landen.

Voorbeeld :

X is inwoner van België en werkt als vertegenwoordiger voor een onderneming die inwoner is van het Grothertogdom Luxemburg. De Luxemburgse onderneming betaalt hem een maandloon van 4.000 € (plus een vakantiegeld en een eindejaarstoelage voor een totaal van 10.000 €) evenals een jaarlijkse premie van 1 % die berekend wordt op zijn jaarlijks verkoopcijfer. X oefende zijn activiteit uit in Luxemburg gedurende 90 van de 220 werkdagen die het jaar 2003 telde.

De bezoldigingen die hij ontving ter zake van de in Luxemburg uitgeoefende activiteit zijn belastbaar in Luxemburg.

Hetzij : [ (4.000 x 12) + 10.000 ] x 90/220 = 23.727 €. Bij dit bedrag komt nog het gedeelte van de jaarlijkse premie van 1 % dat betrekking heeft op de verkoop die hij in Luxemburg gerealiseerd heeft.

6. Uitzondering op de algemene regel en op de zogenaamde "183-dagenregel": internationaal verkeer

Al wat voorafgaat is niet van toepassing op de bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of van een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd in internationaal verkeer. Die bezoldigingen zijn over het algemeen enkel belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waar zich de plaats van werkelijke leiding bevindt van de onderneming in dienst waarvan de betrekking wordt uitgeoefend.

De plaats van werkelijke leiding is de plaats van waaruit de vennootschap daadwerkelijk geleid of bestuurd wordt, m.a.w. daar waar zich het algemeen beheerscentrum van de onderneming bevindt (men moet eerder voortgaan op feitelijke gegevens dan op de zuiver juridische toestand. In dit opzicht is de plaats waar de raad van bestuur of het college van zaakvoerders vergadert slechts één van de factoren die in aanmerking moeten genomen worden).

In sommige gevallen is het mogelijk dat de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van werkelijke leiding zich werkelijk bevindt niet dezelfde is als de Staat waarvan een onderneming inwoner is (sommige staten bijvoorbeeld, beschouwen een zeevaart- of luchtvaartonderneming als inwoner wanneer ze in die Staat geregistreerd is zonder daar ook een zetel van bestuur te hebben). Daarom bepalen sommige overeenkomsten dat er uitsluitend belasting mag geheven worden in de woonstaat van de zeevaart- of luchtvaartonderneming.

In een aantal gevallen worden deze regels uitgebreid tot dienstbetrekkingen uitgeoefend aan boord van een schip dat wordt gebruikt in de binnenvaart, een wegvoertuig of een spoorwegvoertuig.

Meer informatie aangaande de uitdrukkingen "internationaal verkeer", "exploitatie van schepen of luchtvaartuigen", "plaats van werkelijke leiding", "woonplaats van de exploitant" en "binnenvaart" kan men vinden in de Com.ov. met betrekking tot artikel 8, dat handelt over de belasting van winsten uit de exploitatie van zeevaart- of luchtvaartondernemingen en in de Com.ov 15/21 en 15/24 met betrekking tot het personeel van zeevaart-, binnenvaart- of luchtvaartondernemingen.

Binnenkort verschijnt er een circulaire tot verduidelijking van de regels die moeten toegepast worden bij de belasting van de verscheidene inkomsten uit internationaal verkeer (winst van de ondernemingen, meerwaarden en verloning van het personeel).

7. Werkgever/niet-inwoner die schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing is

Niet-inwoners - voor wie de bezoldigingen die zij in België of in het buitenland betalen of toekennen beroepskosten zijn in de zin van artikel 237, WIB 92 - zijn schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing. Zodra een werkgever die niet-inwoner is over een Belgische inrichting beschikt in de zin van artikel 229, WIB 92 en de last van de bezoldigingen door die Belgische inrichting gedragen wordt, is hij schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing ter zake van die bezoldigingen (zie circulaire nr. AFZ/96-258 van 24 juli 2003, punt V). Overeenkomstig artikel 272, 1° , WIB 92 hebben de belastingschuldigen die niet-inwoner zijn het recht om de voorheffing in te houden op de belastbare inkomsten van de gerechtigden tot de bezoldigingen.

Een Belgische inrichting wordt geacht te bestaan indien de inrichting waarover de onderneming in België beschikt een zekere mate van bestendigheid vertoont, d.w.z. indien ze niet van louter tijdelijke aard is. Die toestand moet beoordeeld worden in functie van de feitelijke omstandigheden, maar zodra er met behulp van een vaste bedrijfsinrichting een activiteit wordt uitgeoefend die langer dan 30 dagen duurt, zal men er normaal van uitgaan dat er een Belgische inrichting is.

Wanneer een DBV van toepassing is, is een werkgever die niet-inwoner is in principe schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing, onder de voorwaarden waarin het intern recht voorziet. Die bedrijfsvoorheffing is evenwel een inning die in mindering moet gebracht worden van de belasting die de gerechtigde tot de bezoldigingen in België verschuldigd is. Er wordt dus aangenomen dat de werkgever die niet-inwoner is, geen schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing is indien de bezoldigingen die worden gedragen door de Belgische inrichting niet belastbaar zijn in België op grond van een DBV.

Dit zal het geval zijn wanneer de gerechtigde tot de bezoldigingen een niet-inwoner is en de werkgever die niet-inwoner is kan aantonen dat, op het tijdstip dat de voorheffing verschuldigd is :

• de Belgische inrichting geen vaste inrichting in de zin van het DBV zal zijn (bijvoorbeeld : wanneer de activiteitsperiode te kort is om te voldoen aan de voorwaarde van bestendigheid zoals deze moet begrepen worden in het licht van de OESO-commentaar, of wanneer het gaat om werkzaamheden van voorbereidende aard of werkzaamheden die het karakter van hulpwerkzaamheden hebben), en
• de loontrekker minder dan 183 dagen in België zal verblijven.

Het gegeven dat men, overeenkomstig de voorgaande alinea, geen schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing is, ontslaat de werkgever/niet-inwoner niet van de verplichting om zich te houden aan de vormvoorschriften die normaal voor elke werkgever gelden. Meer bepaald moet de werkgever/niet-inwoner de loonfiches 281.10 en de ermee overeenstemmende opgaven 325.10 opmaken. Voor meer details van praktische aard daaromtrent, en meer bepaald aangaande de bewijzen die moeten worden voorgelegd om het niet inhouden van de bedrijfsvoorheffing te rechtvaardigen, kan gebruik worden gemaakt van het "Bericht aan de werkgevers en aan de andere schuldenaars van aan de bedrijfsvoorheffing onderworpen inkomsten" dat jaarlijks door de Administratie wordt gepubliceerd. Er wordt aan herinnerd dat iedere vastgestelde tekortkoming ertoe kan leiden dat de betrokken bezoldigingen worden verworpen als beroepskosten en zelfs dat er een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op grond van artikel 246, lid 1, 2°, WIB 92.

Paul NECKEBROECK

Adjunct-administrateur-generaal

BIJLAGE I : STOCK OPTIONS

1. Bijzonder geval van de aandelenopties (stock options) die toegekend worden aan loontrekkers

Vennootschappen kennen aan sommige van hun personeelsleden een optie tot aankoop van aandelen (stock option) toe, waardoor die personeelsleden, op een tijdstip en tegen een prijs die worden vastgelegd bij de toekenning van de optie, een bepaald aantal aandelen kunnen kopen van de vennootschap die hen tewerkstelt of van een vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep of zelfs van een vennootschap die geen enkele band heeft met de vennootschap die hen tewerkstelt. De optie zal uitgeoefend worden indien, op het tijdstip dat werd vastgesteld voor de uitoefening van de optie, de waarde van het aandeel hoger is dan de prijs die werd bepaald bij het aanbieden van de optie.

2. Belgische interne wetgeving

Voor opties die werden toegekend vanaf 2 november 1998, werd het aanslagstelsel inzake aandelenopties ingevoerd door de artikelen 41 tot 47 en 49 van de wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen inzake aandelenopties (gewijzigd door de artikelen 403 tot 407 van de programmawet (I) van 24 december 2002). Dit aanslagstelsel wordt in het kort toegelicht in de circulaire nr. AFZ/99-1287 van 17 december 1999 en in de circulaire nr. Ci.Rh.241/556.163 (AOIF 10/2003) van 28 april 2003.

Wanneer de loontrekker die begunstigde is van de optie het aanbod van de optie schriftelijk heeft aanvaard, ten laatste op de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, wordt de optie krachtens die wetgeving uit fiscaal oogpunt geacht op die 60e dag te zijn toegekend, zelfs indien aan de uitoefening van de optie opschortende of ontbindende voorwaarden zijn verbonden. Wanneer de optie genoteerd of verhandeld wordt op een beurs, wordt het voordeel van alle aard volgens die wetgeving bepaald op grond van de laatste slotkoers van de optie die voorafgaat aan de dag van het aanbod. Wordt de optie niet genoteerd of verhandeld op een beurs, dan wordt het voordeel van alle aard forfaitair vastgesteld op een percentage van de waarde die de aandelen waarop de optie betrekking heeft bezitten op het ogenblik van het aanbod. Het aldus vastgestelde voordeel is een belastbare bezoldiging.

De belastbare bezoldiging behoort tot het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de optie vanuit fiscaal oogpunt geacht wordt te zijn toegekend (d.w.z. de 60e dag die volgt op de datum van het aanbod).

De voordelen die worden verkregen naar aanleiding van de vervreemding van een optie, de uitoefening van die optie of de vervreemding van aandelen die verworven werden als gevolg van die uitoefening, zijn in principe geen belastbare bezoldiging in hoofde van de werknemer.

NB : Indien de begunstigde het aanbod mondeling of stilzwijgend aanvaardt, of wanneer hij het schriftelijk aanvaardt vanaf de 61e dag die volgt op de datum van het aanbod, wordt hij geacht het aanbod geweigerd te hebben. Dientengevolge bestaat de optie niet voor de Belgische belastingwetgeving en wordt ze dus ook niet als dusdanig belast.

In zoverre dergelijke optie voor de Belgische belastingwetgeving niet bestaat, moet de uitoefening ervan door de begunstigde niet worden aangemerkt als de uitoefening van een optie, maar als een aankoop van aandelen tegen verminderde prijs. Overeenkomstig het gemeen recht geeft een aankoop van aandelen tegen verminderde prijs, voor het aanslagjaar dat betrekking heeft op het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de aankoop plaatsvond, aanleiding tot het belasten van een voordeel van alle aard. Dat voordeel van alle aard is gelijk aan het verschil tussen de reële waarde van de aandelen op het tijdstip van de aankoop en de werkelijk betaalde prijs (zie parlementaire vraag nr. 228 van 20.01.2004 van de hr. Volksvertegenwoordiger François BELLOT, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 51-27, blz. 4179-4182).

Voor de toepassing van artikel 15 van de DBV daarentegen, vormt het verschil tussen de reële waarde van de aandelen op het tijdstip van de aankoop en de werkelijk betaalde prijs in dergelijke gevallen een voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de uitoefening van een aandelenoptie . De principes die zijn uiteengezet in de punten 4 tot 7 hierna, zijn op dat voordeel van toepassing.

3. Interne wetgeving van andere landen

Krachtens de interne wetgeving van de meeste partnerstaten is het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de uitoefening van een aandelenoptie gelijk aan het verschil tussen de aankoopprijs van het onderliggende aandeel zoals die is vastgesteld bij de toekenning van de optie en de waarde die datzelfde aandeel heeft bij de uitoefening van de optie (of eventueel bij de vervreemding ervan). Het is dat verschil dat een bezoldiging vormt. Die belastbare bezoldiging behoort tot het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de optie wordt uitgeoefend.

De voordelen die later zullen voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de uitoefening van de optie, zijn meerwaarden die over het algemeen worden beoogd door artikel 13 van de DBV.

4. Voordeel dat voor de toepassing van art. 15 van de DBV een bezoldiging uitmaakt.

Wanneer een optie tot aankoop wordt toegekend aan een werknemer die inwoner is van België, of aan een werknemer die niet-inwoner is maar in België een dienstbetrekking uitoefent, belast België in principe het voordeel dat voortvloeit uit die toekenning. Daarbij baseert België zich op zijn intern recht, zowel voor het vaststellen van het bedrag van het voordeel dat geacht wordt te zijn toegekend als voor het vaststellen van het tijdstip waarop het voordeel geacht wordt te zijn toegekend.

Voorbeeld

Op 1 januari 2003 krijgt een inwoner van België de gelegenheid om 100 aandelen te kopen van de vennootschap die hem tewerkstelt, tegen een prijs van 200 € per aandeel. Het aanbod is geldig tot 30 september 2003. Op 1 september 2003 aanvaardt hij het aanbod en verwerft daardoor het recht de aandelen in kwestie aan te kopen tegen de prijs die werd vastgesteld bij het aanbod. Overeenkomstig de bepalingen die zijn opgenomen in het aandelenoptieplan wordt de optie tot aankoop voor de 100 aandelen uitgeoefend op 15 oktober 2007. De werknemer krijgt de 100 aandelen tegen een prijs van 20.000 € terwijl de marktwaarde van 100 aandelen op dat tijdstip 22.500 € bedraagt.

Voor de toepassing van artikel 15 is het verschil van 2.500 € tussen de aankoopprijs van de aandelen (20.000) en de de marktwaarde van de aandelen op het tijdstip van aankoop (22.500) een bezoldiging.

Voorbeeld

Zelfde gegevens maar de werknemer aanvaardt het aanbod schriftelijk op 3 maart 2003.

Voor de toepassing van artikel 15 is het voordeel dat wordt vastgesteld overeenkomstig de wet van 26 maart 1999, een bezoldiging. In dit geval gaat het om een forfaitair voordeel van 1.500 € (100 aandelen x 200 € x 7,5 %).

5. Vastellen van de activiteit waarmee de bezoldiging verband houdt

Tussen het tijdstip waarop een optie tot aankoop wordt aangeboden en dat waarop ze wordt uitgeoefend, kan een werknemer achtereenvolgens activiteiten uitoefenen in verscheidene landen. In dergelijk geval kunnen de voordelen die voortvoeien uit de aandelenoptie, al naar gelang het geval, betrekking hebben op al die activiteiten of enkel op een gedeelte daarvan. Er moet dus bepaald worden op welke activiteit(en) de voordelen die voortvloeien uit de optie werkelijk betrekking hebben om te kunnen vaststellen welk land het recht heeft of welke landen het recht hebben die voordelen te belasten.

In elk geval moeten de feitelijke gegevens en de bijzondere omstandigheden (met name de voorwaarden waarin is voorzien voor de toekenning en de uitoefening van de optie) worden onderzocht om te bepalen met welke dienstbetrekking(en) de voordelen die voortvloeien uit een optie verband houden. In dat opzicht moet men zich baseren op de hiernavolgende principes.

Het voordeel is in principe verbonden met de activiteit die wordt uitgeoefend op de datum waarop de optie wordt toegekend aan de loontrekker. Voor de toepassing van artikel 15 van de DBV gebeurt de toekenning op de datum waarop de werknemer de hem aangeboden optie werkelijk aanvaardt.

Voorbeeld

Een werknemer X, inwoner van België, krijgt op 27 november 2002 van zijn Belgische werkgever, vennootschap B, een aandelenoptie aangeboden die hij op 15 december 2002 schriftelijk aanvaardt. De aandelenoptie gaat niet vergezeld van enige ontbindende of opschortende voorwaarde. Ze wordt aan X toegekend enkel omdat hij op 15 december 2002 voor vennootschap B werkt. Vanaf 10 januari 2003 oefent X, die inwoner van België blijft, zijn activiteit uit in het Verenigd Koninkrijk, voor een vaste inrichting waarover zijn werkgever daar beschikt.

De voordelen die voortvloeien uit de aandelenoptie belonen de dienstbetrekking die X uitoefent op het tijdstip van toekenning, te weten 15 december 2002 (zelfs indien de optie volgens de Belgische wetgeving geacht wordt aanvaard te zijn op de 60e dag die volgt op het aanbod, dat wil zeggen op een tijdstip waarop die werknemer zijn activiteit in het Verenigd Koninkrijk uitoefent). De voordelen die voortvloeien uit de optie zijn dus in hun geheel belastbaar in België.

Een optie tot aankoop moet in principe niet verbonden zijn met een activiteit die werd uitgeoefend vóór het aanbod van de optie, behalve wanneer dat aanbod de uitdrukkelijke compensatie is voor een activiteit die voorheen werd uitgeoefend door de werknemer in dienst van de vennootschap of van een andere vennootschap die tot dezelfde groep behoort. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de toekenning afhankelijk is gesteld van de prestaties die de werknemer tijdens een bepaalde voorafgaande periode heeft gerealiseerd, of wanneer vooraf bepaald is dat een gedeelte van de tijdens een bepaalde periode verdiende bezoldigingen later zal uitbetaald worden onder de vorm van een aandelenoptie. In dergelijke gevallen is het voordeel verbonden met de voorafgaande periode in kwestie, en niet met de activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de optie wordt toegekend.

Voorbeeld :

Een optie wordt toegekend aan een werknemer op 30 maart 2003 (datum waarop de betrokken werknemer het aanbod aanvaardt). Het aandelenoptieplan stipuleert dat de toekenning met terugwerkende kracht zal worden ingetrokken indien die werknemer vóór 1 april 2006 niet verder meer tewerkgesteld wordt door de vennootschap. De optie moet uitgeoefend worden op 1 december 2006. De voordelen die voortvloeien uit de optie zijn definitief verworven door de werknemer op 30 maart 2003, zelfs indien de optie nadien, ingeval van vertrek van de werknemer vóór 1 april 2006, kan worden ingetrokken. De optie wordt geacht verbonden te zijn met de activiteit die uitgeoefend wordt op 30 maart 2003.

In sommige gevallen wijzen feitelijke gegevens erop dat de toekenning van een optie tot aankoop een vorige dienstbetrekking beloont en wijzen andere feitelijke gegevens erop dat die toekenning betrekking heeft op een toekomstige dienstbetrekking. In dergelijke gevallen wordt aangenomen dat het voordeel dat voortvloeit uit optie tot aankoop verhoudingsgewijs betrekking heeft op de desbetreffende vorige en toekomstige activiteiten.

6. Uitsplitsing van de bezoldiging

Wanneer een werknemer in verscheidene landen een dienstbetrekking uitoefent waarmee een optie verband houdt, moet het voordeel omgedeeld worden over de verscheidene landen. Het voordeel dat betrekking heeft op de activiteit die in België is uitgeoefend moet in principe prorata temporis worden bepaald. Daarbij moet rekening gehouden worden met het aantal dagen waarop de werknemer de activiteit heeft uitgeoefend in België, in vergelijking met het totaal aantal dagen waarop de betrekking waarmee de optie verband houdt werd uitgeoefend. Wanneer de referentieactiviteit gedurende een relatief lange periode werd uitgeoefend, zal men gemakshalve evenwel het aantal maanden van activiteit in aanmerking nemen, eerder dan het aantal dagen.

Deze regel moet worden toegepast, behalve indien de gerechtigde aantoont dat er andere criteria in aanmerking moeten worden genomen dan het criterium tijd. Dit zou het geval kunnen zijn wanneer er in de verscheidene landen activiteiten met verschillende verantwoordelijkheden worden uitgeoefend (bijvoorbeeld : in het ene land worden activiteiten van leidinggevende aard uitgeoefend, in het andere niet).

Voorbeeld

op 15 januari 2001 biedt een vennootschap, inwoner van Nederland, aan haar handelsvertegenwoordigers die in 2000 een zakencijfer gerealiseerd hebben gelijk aan of hoger dan 1.000, een optie tot aankoop van aandelen aan. Daarvoor moeten ze in 2001 wel een zakencijfer realiseren dat gelijk is aan of hoger dan 1.010 en in 2002 een zakencijfer dat gelijk is aan of hoger dan 1.020. De optie moet uitgeoefend worden tussen 1 juni 2003 en 31 december 2003.

De heer X, inwoner van Nederland, die in 2000 een zakencijfer van 1.005 realiseerde, aanvaardt de optie schriftelijk op 1 maart 2001. In 2001 realiseert hij een zakencijfer van 1.011 en in 2002 een zakencijfer van 1.020. X oefent de optie uit op 30 december 2003.

Van 1 januari 2000 tot 31 december 2000 oefent X zijn activiteit uit in Nederland. Van 1 januari 2001 tot 30 juni 2002 oefent hij zijn activiteit uit in België, voor een vaste inrichting waarover zijn werkgever aldaar beschikt. Van 1 juli 2002 tot 31 december 2003 oefent X zijn activiteit uit in het Verenigd Koninkrijk, voor een vaste inrichting waarover zijn werkgever in dat land beschikt.

De voordelen die voortvloeien uit de optie tot aankoop hebben betrekking op de activiteit die X van 1 januari 2000 tot 31 december 2003 heeft uitgeoefend. Tijdens die periode van 36 maanden oefende hij zijn activiteit gedurende 12 maanden in Nederland uit, gedurende 18 maanden in België en gedurende 6 maanden in het Verenigd Koninkrijk. Een derde van de voordelen die voortvloeien uit de optie zal uitsluitend in Nederland belastbaar zijn, de helft zal in België belastbaar zijn en één zesde zal in het Verenigd Koninkrijk belastbaar zijn.

7. Optie toegekend door een vennootschap die niet de werkgever is

In de schoot van een multinational werkt een werknemer soms voor verscheidene vennootschappen die deel uitmaken van dezelfde groep. Wanneer een van die vennootschappen aan die werknemer een optie toekent, kan die optie, in bepaalde gevallen, verbonden zijn met activiteiten die werden uitgeoefend ten dienste van meerdere ledenvennootschappen van de groep.

Voorbeeld

X, een inwoner van België, werkt vanaf 1 februari 2002 deeltijds in België voor een Belgische vennootschap en deeltijds in Duitsland voor een Duitse vennootschap. X is aan elke vennootschap gebonden door een schriftelijke arbeidsovereenkomst. Op grond van die arbeidovereenkomsten verricht hij 60 % van zijn activiteiten ten gunste van de Belgische vennootschap en 40 % van zijn activiteiten ten gunste van de Duitse vennootschap. Beide vennootschappen maken deel uit van dezelfde groep.

Op 10 mei 2002 biedt de Canadese moedermaatschappij aan bepaalde werknemers van de groep een optie aan tot aankoop van aandelen van een Nederlandse dochtermaatschappij van de groep. Op 31 mei 2002 aanvaardt X het aanbod schriftelijk. De toekenning van de optie is niet afhankelijk gesteld van vorige resultaten en er is geen opschortende voorwaarde.

Het voordeel wordt geacht verbonden te zijn met de activiteit die X op 31 mei 2002 ten gunste van de groep uitoefent. In de praktijk zal die activiteit echter niet in aanmerking worden genomen (toevallig wordt ze op die dag enkel in België uitgeoefend). Er zal evenmin rekening worden gehouden met de verdeling zoals die is vastgelegd in de arbeidsovereenkomsten (een deel van de ten gunste van de Duitse vennootschap uitgeoefende activiteit zou bijvoorbeeld in België kunnen uitgeoefend zijn, in de gebouwen van de Belgische vennootschap). Het voordeel zal verdeeld worden in functie van het aantal dagen waarop de werknemer respectievelijk in België en in Duitsland zijn activiteit heeft uitgeoefend (fysieke aanwezigheid) gedurende het deel van het jaar 2002 tijdens hetwelk hij gebonden was door de twee arbeidsovereenkomsten.

Indien de Belgische vennootschap de optie aan X had aangeboden, dan zou het voordeel geacht worden uitsluitend verbonden te zijn met de in België uitgeoefende activiteit. Onder bepaalde omstandigheden zou het voordeel echter ook met de in Duitsland uitgeoefende activiteit kunnen verbonden zijn, bijvoorbeeld indien de Belgische vennootschap X gedetacheerd had bij de Duitse vennootschap en X de optie tot aankoop had genoten onder dezelfde voorwaarden en volgens dezelfde regels als de andere werknemers van de Belgische vennootschap, die hun activiteit uitsluitend voor die vennootschap uitoefenen.

8. Dubbele belasting en gebrek aan belasting

Het is mogelijk dat de interne wetgeving van de landen voorziet in verschillende benamingen voor de voordelen die voortvloeien uit de toekenning, de overdracht of de uitoefening van een optie tot aankoop van aandelen. Ook de gebeurtenis die aanleiding geeft tot belasting kan verschillend zijn. In dergelijke gevallen kan de toepassing van de verdragsbepalingen leiden tot dubbele belasting of gebrek aan belasting voor het gehele voordeel of voor een deel ervan. Sommige van die disfuncties kan men evenwel vermijden door bij de toepassing van de DBV rekening te houden met de werkzaamheden van de OESO (cf. de punten 9 tot 12 hierna).

De commentaar onder de punten 9 tot 12 betreft de opties tot aankoop van aandelen die binnen de werkingssfeer vallen van de Belgische wet van 26.03.1999 (gewijzigd door de wet van 24.12.2002) en verduidelijkt de manier waarop de gedragsregels die uiteengezet zijn onder de punten 4 tot 7, worden toegepast in de gevallen waarin die bijzondere wetgeving van toepassing is.

9. Praktijkgevallen : België is de werkstaat

Op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend, moet uitgemaakt worden of België het recht heeft of het recht kan hebben om belasting te heffen van het totaal of van een deel van het voordeel dat voortvloeit uit de toekenning van een optie aan een werknemer die op grond van artikel 15 van de DBV niet-inwoner is. In bevestigend geval worden de bepalingen van het Belgisch intern recht toegepast op dat totaal of op dat deel van het voordeel. Indien in een later stadium zou blijken dat de belastingheffing niet conform artikel 15 van een DBV geschiedde, kan die heffing eventueel nog worden herzien.

Wanneer de optie :

uitsluitend verbonden is met een activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van toekenning en die activiteit uitsluitend in België wordt uitgeoefend, en/of

uitsluitend verbonden is met een vorige activiteit die uitsluitend in België werd uitgeoefend,

zal het voordeel van alle aard, op grond van artikel 15, in zijn geheel belastbaar zijn in België. België zal dus belasting heffen van dat voordeel op het tijdstip waarop het overeenkomstig zijn wetgeving geacht wordt te zijn toegekend. Deze belastingheffing zal definitief zijn.

Wanneer de optie :

uitsluitend verbonden is met een activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van toekenning en die activiteit uitsluitend in een partnerstaat wordt uitgeoefend, en/of

uitsluitend verbonden is met een vorige activiteit die uitsluitend in een partnerstaat werd uitgeoefend,

zal het voordeel van alle aard, op grond van artikel 15, niet belastbaar zijn in België. België zal zijn interne wetgeving niet toepassen en zal van geen enkel voordeel belasting heffen op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend.

Wanneer de optie :

uitsluitend verbonden is met een vorige activiteit die deels in België en deels in een partnerstaat werd uitgeoefend,

zal België, overeenkomstig zijn wetgeving, het voordeel van alle aard in zijn geheel belasten op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend. Later, op het tijdstip waarop de optie wordt uitgeoefend, zal de aanslag tot het verschuldigde bedrag ontheven worden. Het voordeel zal bepaald worden overeenkomstig de Belgische wetgeving maar zal prorata temporis verminderd worden, afhankelijk van de duur van de in België uitgeoefende vorige activiteit in verhouding tot de totale duur van de vorige activiteit waarmee de optie verband houdt.

Het is aan de belastingplichtige om de belastingadministratie op de hoogte te brengen van de elementen die haar moeten toelaten om die ontheffing door te voeren.

Wanneer de optie vergezeld gaat van een opschortende voorwaarde en dus ook verbonden is met een latere activiteit (die niet noodzakelijk in België moet uitgeoefend worden),

zal België, overeenkomstig zijn wetgeving, het voordeel van alle aard in zijn geheel belasten op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend. Later, op het tijdstip waarop de optie wordt uitgeoefend, zal de aanslag tot het verschuldigde bedrag ontheven worden. Op dat ogenblik zal het bedrag van de in België verschuldigde belasting worden verminderd naar rato van de duur van de in België uitgeoefende activiteit in verhouding tot de totale duur van de activiteit waarmee de optie verband houdt. Het is aan de belastingplichtige om de belastingadministratie op de hoogte te brengen van de elementen die haar moeten toelaten om die ontheffing door te voeren.

Wanneer een werknemer/niet-inwoner schriftelijk een optie tot aankoop van aandelen aanvaardt binnen de 60 dagen die volgen op het aanbod, kan het voorkomen dat die niet-inwoner er uiteindelijk voor kiest om de optie niet uit te oefenen of dat hij in de onmogelijkheid verkeert om de optie uit te oefenen doordat hij niet bij de werkgever in dienst gebleven is tot de datum die is vastgelegd in het aandelenoptieplan. Indien die niet-inwoner in dergelijk geval in België een activiteit heeft uitgeoefend waarmee de optie geheel of gedeeltelijk verband houdt, is de aanslag die in België overeenkomstig de wet van 26 maart 1999 wordt gevestigd, definitief.

Voorbeeld

Zelfde gegevens als in het voorbeeld onder punt 6.

De optie heeft betrekking op 10 aandelen tegen een prijs van 100 per stuk. Op 30 december 2003, wanneer X de optie uitoefent, bedraagt de verkoopprijs van één aandeel 124.

In België zal de belastbare grondslag gelijk zijn aan (100 x 7,5 %) = 7,5 per aandeel. In het jaar waarin de optie geacht wordt te zijn toegekend belast België dus 7,5 x 10 = 75, hetzij het volledige voordeel dat volgens de Belgische wetgeving verbonden is aan de toekenning van de optie.

Overeenkomstig artikel 15 van het DBV tussen België en Nederland, heeft België het recht belasting te heffen van het deel van het aan de optie verbonden voordeel dat verband houdt met de activiteit die in België werd uitgevoerd. Dat gedeelte van het voordeel, hetzij 75 x ½ = 37,5, kan worden bepaald na uitoefening van de optie op 30.12.2003.

Op grond van artikel 28 van het Belgisch-Nederlandse DBV betreffende de regeling voor onderling overleg, kan de inwoner van Nederland een gedeeltelijke ontheffing krijgen van de Belgische belasting (zie punt 13 hierna).

De woonstaat van de gerechtigde moet van zijn kant nagaan of er volgens zijn intern recht een voordeel is dat belastbaar is in hoofde van zijn inwoner. In bevestigend geval moet hij nagaan welke de weerslag is van het met België afgesloten DBV op de belastingheffing van dat voordeel.

In ons voorbeeld zou Nederland, wanneer de optie wordt uitgeoefend, normaal het volledige voordeel moeten belasten, hetzij (10 x 124) - (10 x 100) = 240. Overeenkomstig artikel 23, § 2 van het Belgisch-Nederlandse DBV zou Nederland evenwel het gedeelte van het voordeel dat belastbaar is in België, hetzij 120, moeten vrijstellen. Overeenkomstig het DBV tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk zou Nederland ook de dubbele belasting moeten vermijden van het voordeel dat belastbaar is in het Verenigd Koninkrijk, hetzij (10 x 124) - (10 x 100) x 1/6 = 40.

10. Praktijkgevallen : België is de woonstaat

Op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend, zal België in alle gevallen het Belgisch intern recht toepassen en belasting heffen van het volledige voordeel. Nadien, wanneer de optie wordt uitgeoefend, zal de belastingheffing eventueel herzien worden, indien op dat ogenblik zou blijken dat het voordeel van alle aard dat uit de optie voortvloeit niet uitsluitend in België belastbaar is.

Als woonstaat is België inderdaad bevoegd om belasting te heffen van het geheel van de voordelen dat uit de optie voortvloeit. Wanneer het geheel of een gedeelte van het voordeel op grond van artikel 15 van een DBV belastbaar is in de partnerstaat, moet België dubbele belasting vermijden op de manier die is voorgeschreven door artikel 23 van dat DBV.

Opmerking

Veel van de door België afgesloten DBV stipuleren dat België dubbele belasting inzake inkomsten uit een dienstbetrekking vermijdt door de inkomsten, die krachtens artikel 15 in de partnerstaat "belastbaar" zijn, vrij te stellen met progressievoorbehoud. Op het tijdstip waarop de optie wordt uitgeoefend moet België dus dubbele belasting vermijden van het voordeel van alle aard dat krachtens artikel 15 belastbaar is in de partnerstaat. Indien de interne wetgeving van die Staat er evenwel zou van uitgaan dat de voordelen die voortvloeien uit de optie (hetzij op het tijdstip van toekenning, hetzij op het tijdstip van uitoefening) geen inkomsten uit een dienstbetrekking zijn, maar bijvoorbeeld meerwaarden die krachtens het DBV uitsluitend belastbaar zijn in de woonstaat van de gerechtigde, dan zou België niet verplicht zijn om dubbele belasting te vermijden (cf. punten 32.5 en 32.6 van de commentaar bij artikel 23 van het OESO-Model met betrekking tot het onderling afwijken van de kwalificaties).

Dit zou ook het geval zijn indien de partnerstaat er zou van uitgaan dat het toekennen van de optie geen enkel voordeel oplevert en indien de gerechtigde tot de optie deze niet zou uitoefenen of in de onmogelijkheid zou verkeren om ze uit te oefenen.

Andere door België afgesloten DBV bepalen daarentegen dat België dubbele belasting vermijdt door de inkomsten uit een dienstbetrekking, die krachtens artikel 15 in de partnerstaat " belast" zijn, vrij te stellen met progressievoorbehoud. Volgens de DBV moet België dubbele belasting enkel vermijden indien de inkomsten uit een dienstbetrekking effectief belast werden in de partnerstaat. Anders gezegd, indien het voordeel van alle aard op grond van artikel 15 belastbaar is in de partnerstaat, maar die partnerstaat, op grond van zijn interne wetgeving, dat voordeel niet belast (noch bij de toekenning van de optie noch bij de uitoefening ervan) of dat voordeel vrijstelt, moet België de dubbele belasting niet vermijden en dit ongeacht de reden waarvoor de partnerstaat de voordelen in kwestie niet belast.

Wanneer de optie :

uitsluitend verbonden is met een activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van toekenning en die activiteit uitsluitend in België wordt uitgeoefend, en/of

uitsluitend verbonden is met een vorige activiteit die uitsluitend in België werd uitgeoefend,

zal het voordeel van alle aard op grond van artikel 15 in zijn geheel belastbaar zijn in België. De belasting die in België overeenkomstig de Belgische wetgeving wordt geheven, zal definitief zijn.

Wanneer de optie :

uitsluitend verbonden is met een activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van toekenning en die activiteit uitsluitend in een partnerland wordt uitgeoefend, en/of

uitsluitend verbonden is met een vorige activiteit die uitsluitend in een partnerstaat werd uitgeoefend,

is het voordeel van alle aard, op grond van artikel 15, in principe in zijn geheel belastbaar in de partnerstaat. Op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend en overeenkomstig zijn interne wetgeving belast België, in zijn hoedanigheid van woonstaat , het voordeel dat voortvloeit uit de optie. Eventueel vermijdt het dubbele belasting op de wijze die is voorgeschreven door artikel 23 van het desbetreffende DBV (vrijstelling met progressievoorbehoud van het overeenkomstig de Belgische wetgeving vastgestelde gedeelte van het voordeel dat in de partnerstaat belastbaar is).

Voorbeeld :

X, een inwoner van België, is sinds 1 januari 1990 tewerkgesteld door vennootschap Y, die eveneens inwoner is van België en in Canada over een vaste inrichting beschikt. X werkt in België, behalve tijdens het jaar 2000, waarin hij - zonder inwoner van Canada te worden - bij de in Canada gevestigde vaste inrichting werkt.

In het kader van een door die vennootschap georganiseerd plan krijgt X op 31 maart 1999 een optie tot aankoop aangeboden voor 10 aandelen van vennootschap Y aan een prijs van 100 per stuk. Volgens dat plan worden de opties elk jaar op 31 maart aangeboden aan de werknemers die de vennootschap tijdens heel het vorige jaar tewerkstelde. De opties worden enkel toegekend indien de vennootschap tijdens het vorige jaar winst heeft gemaakt. Ze mogen niet uitgeoefend worden vóór het verstrijken van het 3e kalenderjaar dat volgt op het jaar van toekenning en ze zijn pas definitief verworven indien de werknemer op 31 december 2000 nog steeds tewerkgesteld wordt door vennootschap Y. De optie is 5 jaar geldig. De optie tot aankoop van 10 aandelen is beursgenoteerd en is 50 waard bij de slotkoers van 30 maart 1999.

X aanvaardt de optie schriftelijk op 30 april 1999 en oefent ze op 20 januari 2003 uit. Op die datum is een aandeel van vennootschap Y 130 waard.

Volgens zijn intern recht belast Canada een voordeel niet op het tijdstip van toekenning van een optie maar wel op het tijdstip van uitoefening. Krachtens die wetgeving vormt dat voordeel een bezoldiging.

Het voordeel dat voortvloeit uit de optie is verbonden met de activiteit die X tussen 1 januari 1998 en 31 december 2000 uitoefende, hetzij 36 maanden (12 maanden in Canada en 24 maanden in België). De optie wordt inderdaad maar toegekend op voorwaarde dat de vennootschap in 1998 winst maakt en dat de loontrekker van 1 januari 1998 tot 31 december 2002 door de vennootschap tewerkgesteld wordt.

Op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend, belast België, in hoofde van zijn inwoner X en op grond van zijn wetgeving, het gehele voordeel dat aan de toekenning van de optie verbonden is, hetzij 50. Het voordeel wordt belast ter zake van de inkomsten van het jaar 1999.

Normaal belast Canada het gedeelte van het voordeel dat verband houdt met de activiteit die gedurende het jaar 2000 in Canada werd uitgeoefend, hetzij (10 x 130) - (10 x 100) x 12/36 = 100. Dat voordeel wordt belast ter zake van de inkomsten van het jaar 2003.

Overeenkomstig de artikelen 15 en 23 van het DBV tussen België en Canada moet België het voordeel, dat voortvloeit uit de activiteit die X in 2000 in Canada heeft uitgeoefend, vrijstellen met progressievoorbehoud, hetzij 50 x 12/36 = 16,66. Op grond van artikel 25 van het Belgisch-Canadese DBV kan X ontheffing verkrijgen voor het teveel aan Belgische belasting dat ter zake van de inkomsten van het jaar 1999 werd geheven (cf. punt 13 hierna).

Wanneer een inwoner van België een optie tot aankoop van aandelen schriftelijk aanvaardt binnen de 60 dagen die volgen op het aanbod, kan het voorkomen dat die inwoner er uiteindelijk de voorkeur aan geeft om die optie niet uit te oefenen of dat hij in de onmogelijkheid verkeert om de optie uit te oefenen doordat hij niet bij de werkgever in dienst gebleven is (optie onder opschortende of ontbindende voorwaarde). In dergelijk geval zal de belasting die in België overeenkomstig de wet van 26 maart 1999 wordt gevestigd, definitief zijn.

11. Praktijkgevallen : België is noch woonstaat, noch werkstaat

Wanneer België op het tijdstip waarop de optie wordt uitgeoefend niet de woonstaat is van de gerechtigde tot de optie en en ook niet de Staat is waar de gerechtigde niet-inwoner een dienstbetrekking uitoefent, beschikt België op dat tijdstip over geen enkele heffingsbevoegdheid.

Indien de gerechtigde tot de optie later een activiteit zou uitoefenen in België, waarop de optie gedeeltelijk betrekking heeft, zouden de voordelen die voortvloeien uit de aandelenoptie belastbaar zijn in België op grond van een DBV. In een later stadium zou België zijn intern recht kunnen toepassen en belasting heffen van die voordelen, op voorwaarde dat de termijnen waarin het intern recht voorziet voor het heffen van de belasting niet verstreken zijn.

Voorbeeld :

Een Belgische bankonderneming biedt haar personeel een optie tot aankoop aan op 30 juni 2000. De optie mag op 30 juni 2004 uitgeoefend worden op voorwaarde van verdere tewerkstelling door de onderneming op die datum. X, een inwoner van Nederland die sinds 1 januari 1999 zijn activiteit in Nederland uitoefent voor rekening van de Belgische werkgever, neemt het aanbod aan op 31 juli 2000. Voor de toe passing van de Belgische wetgeving wordt de optie geacht te zijn toegekend op 29 augustus 2000.

Op 29 augustus 2000 is X een niet-inwoner die geen activiteit uitoefent in België en is hij in België dus ook niet aan de belasting onderworpen. Voor het aanslagjaar 2001 wordt er dan ook geen enkele belasting ingekohierd.

Van 1 juli 2001 tot 31 december 2004 oefent X zijn activiteit in België uit, bij de hoofdzetel van de onderneming (hij blijft inwoner van Nederland). Op 30 juni 2004 oefent hij de optie uit.

Op 1 juli 2001 blijkt uit de elementen van het dossier, dat de voordelen die voortvloeien uit de optie gedeeltelijk zijn behaald uit hoofde of ter gelegenheid van de in België uitgeoefende activiteit. Overeenkomstig artikel 359 WIB 1992 kan de belasting van het voordeel van alle aard dat werd verkregen op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn uitgeoefend (29.08.00), dus nog tot 30 juni 2002 geheven worden.

De belasting die overeenkomstig de Belgische wetgeving werd geheven zal eventueel worden ontheven bij de uitoefening van de optie (cf. punt 9 hierboven). Indien X inwoner van België zou worden, zou men op dezelfde manier tewerkgaan (cf. punt 10 hierboven).

12. Praktijkgevallen : verandering van woonplaats

Op het tijdstip dat een werknemer een optie uitoefent, kan hij in een andere staat wonen dan op het tijdstip waarop die optie hem werd toegekend. Wanneer in dergelijk geval de ene staat belasting heft op het tijdstip van toekenning en de andere op het tijdstip van uitoefening, kunnen de twee betrokken staten in de hoedanigheid van woonstaat een recht tot belastingheffing laten gelden.

Indien België de woonstaat is op het tijdstip waarop de optie geacht wordt te zijn toegekend, zal België de zaak regelen op de wijze die is voorgeschreven onder punt 10 hierboven.

Voorbeeld :

Een optie tot aankoop van aandelen is verbonden met een betrekking die gedurende een periode van 3 jaar wordt uitgeoefend (elk jaar telt 220 werkdagen). In 2000 is X inwoner van België (dat ook de woonstaat van de werkgever is) en oefent hij zijn activiteit gedurende 90 dagen in België uit, gedurende 110 dagen in Duitsland (de loonlast wordt gedragen door de vaste inrichting waarover de werkgever in Duitsland beschikt) en gedurende 20 dagen in Tsjechië (waar de werkgever geen vaste inrichting heeft). In 2001 en 2002 is de werknemer inwoner van het Verenigd Koninkrijk, waar hij zijn activiteit uitoefent in dienst van dezelfde werkgever.

België past zijn wetgeving toe. Het voordeel dat verkregen werd bij de toekenning van de optie wordt ter zake van het jaar 2000 door België in zijn geheel belast in de personenbelasting (er wordt aangenomen dat het volgens de interne wetgeving bepaalde voordeel 100 bedraagt). Er wordt van uitgegaan dat het voordeel dat voortvloeit uit de optie bij de uitoefening 250 bedraagt.

Het voordeel dat voortvloeit uit de activiteit die in 2000 in België werd uitgeoefend (inwoner van België die zijn activiteit uitoefent in België) en uit de activiteit die in 2000 in Tsjechië werd uitgeoefend (toepassing van de 183-dagenregel en uitsluitend belastingheffing in de woonstaat van de gerechtigde) zijn enkel belastbaar in België. De voordelen die voortvloeien uit de activiteit die in 2000 in Duitsland werd uitgeoefend en uit de activiteit die in 2001 en 2002 in het Verenigd Koninkrijk werd uitgeoefend, zijn in die landen belastbaar. Overeenkomstig artikel 23 van de DBV met Duitsland en met het Verenigd Koninkrijk moet België in principe de inkomsten vrijstellen die aldaar belastbaar zijn, met name 100 x 550/660 = 83,33 (tijdens het belastbaar tijdperk 2000 is X een inwoner van België die inkomsten verwerft die belastbaar zijn in Duitsland en in het Verenigd Koninkrijk). De belasting voor het belastbaar tijdperk 2000 zal voor het verschuldigde bedrag worden ontheven wanneer de optie zal uitgeoefend zijn.

Op het tijdstip van uitoefening van de optie zou het Verenigd Koninkrijk in principe moeten uitgaan van het standpunt dat het over het exclusieve recht beschikt om in hoofde van zijn inwoner belasting te heffen van de voordelen die voortvloeien uit de activiteit die in het Verenigd Koninkrijk werd uitgeoefend (een inwoner van het Verenigd Koninkrijk die zijn activiteit uitoefent in het Verenigd Koninkrijk) en van de voordelen die voortvloeien uit de activiteit die in Tsjechië werd uitgeoefend (toepassing van de 183-dagenregel en uitsluitend belastingheffing in de woonstaat van de gerechtigde). Het gedeelte van de Belgische belasting dat betrekking heeft op het voordeel dat voortvloeit uit de activiteit die in België werd uitgeoefend, en de Duitse belasting die betrekking heeft op het voordeel dat voortvloeit uit de activiteit die in Duitsland werd uitgeoefend, zouden in principe door het Verenigd Koninkrijk moeten verrekend worden met het totaal van de belasting in het Verenigd Koninkrijk dat betrekking heeft op het voordeel van 250.

In dat geval zou er dubbele belasting kunnen bestaan van het voordeel dat verbonden is aan de in Tsjechië uitgeoefende activiteit. Om die dubbele belasting te vermijden, zouden België en het Verenigd Koninkrijk met elkaar in contact kunnen treden in het kader van een regeling voor onderling overleg (aangezien de activiteit in Tsjechië werd uitgeoefend op een tijdstip waarop X inwoner van België was, zou het hier logisch zijn dat het Verenigd Koninkrijk dubbele belasting vermijdt door ook het gedeelte van de Belgische belasting dat betrekking heeft op het voordeel dat voortvloeit uit de activiteit in Tsjechië te verrekenen met het totaal van de belasting in het Verenigd Koninkrijk).

13. Termijn binnen dewelke een vraag tot ontheffing moet ingediend worden

Wanneer een persoon van oordeel is dat de belastingheffing die door een Staat wordt doorgevoerd niet in overeenstemming is met de bepalingen van een DBV, kan hij zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van zijn woonstaat en dit binnen drie jaar (sommige DBV voorzien evenwel in een kortere termijn) nadat de maatregel die een belastingheffing ten gevolge heeft die niet in overeenstemming is met de bepalingen van de Overeenkomst, voor het eerst te zijner kennis is gebracht.

Wanneer er op het tijdstip van toekenning van een aandelenoptie een aanslag wordt gevestigd overeenkomstig de wet van 26 maart 1999 (gewijzigd door de wet van 24 december 2002) en die aanslag daarna, op het tijdstip van uitoefening van de optie, moet ontheven worden, zal de termijn die is vastgesteld door artikel 25 van de DBV dikwijls al verstreken zijn. Om dit te vermijden wordt aan de belastingplichtigen, die menen dat ze de in België gevestigde aanslag kunnen betwisten (omdat het voordeel dat voortvloeit uit de optie geheel of gedeeltelijk in de partnerstaat zou kunnen belast worden), gevraagd om hun geval voor te leggen aan de bevoegde autoriteit van hun woonstaat voordat de optie wordt uitgeoefend. De Belgische belastingadministratie zal de aanvraag behandelen nadat de optie is uitgeoefend.

14. Bijkomende belastingheffing, voorzien door de wet van 26 maart 1999

Wanneer het belastbaar voordeel forfaitair bepaald is, wordt het vastgesteld op 15 % van de waarde van de aandelen. Wanneer de optie wordt toegekend voor een periode van meer dan 5 jaar, wordt dat forfaitair voordeel vermeerderd met 1 % van de waarde van de aandelen per jaar of gedeelte van een jaar dat de 5 jaar overschrijdt. Die percentages worden evenwel gehalveerd indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan of indien bepaalde verbintenissen worden aangegaan.

Voornoemde halvering zal evenwel een belastbaar voordeel uitmaken van het jaar tijdens hetwelk één van volgende gebeurtenissen plaatsgrijpt :

• het risico op waardevermindering van de aandelen waarop de optie betrekking heeft, wordt na de datum van het aanbod gedekt door de persoon die de optie toekent, of door een persoon die er een band van wederzijdse afhankelijkheid mee heeft;
• de gerechtigde draagt de optie over onder levenden of hij oefent ze uit vóór het einde van het derde kalenderjaar na dat waarin het aanbod heeft plaatsgevonden of na het einde van het tiende jaar na dat waarin het aanbod heeft plaatsgevonden, terwijl hij er zich persoonlijk toe verbonden had om zulks niet te doen.

Dit bijkomend voordeel zal op dezelfde manier worden behandeld als het aanvankelijk voordeel aangezien het betrekking heeft op dezelfde activiteit als dat aanvankelijk voordeel.

15. Vaststaand voordeel

Het gedeelte van het zeker voordeel, dat belastbaar is op het tijdstip waarop het krachtens artikel 43, paragraaf 8 van de wet van 26 maart 1999 vaststaat, zal op dezelfde manier worden behandeld. Dit voordeel is verbonden met dezelfde activiteit als die waarmee het oorspronkelijke, forfaitair vastgestelde voordeel verbonden is.

BIJLAGE II

1. Korea

Artikel 14 van de DBV beoogt de inkomsten of bezoldigingen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt ter zake van persoonlijke arbeid (met inbegrip van de uitoefening van een vrij beroep). Die bepaling betreft zowel de bezoldigingen van niet-zelfstandige beroepen als de winst uit zelfstandige beroepen.

Wat de bezoldigingen van een dienstbetrekking betreft is de algemene regel, zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire, van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") wordt toegepast onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend mag "gedurende het desbetreffende kalenderjaar een totaal van 183 dagen" niet te boven gaan gaan (zie punt 4.1 van de circulaire); en
• de bezoldigingen worden betaald door een persoon (in dit geval de werkgever) of namens een persoon (in dit geval de werkgever) die geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.2 van de circulaire); en
• de bezoldigingen komen niet ten laste van een vaste inrichting die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.3 van de circulaire).

Opmerking

Het DBV beoogt niet het geval waarbij de loonlast als dusdanig wordt gedragen door een vaste basis die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een vrij beroep uitoefent (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moeten enkel de eerste twee voorwaarden vervuld zijn opdat de bezoldigingen belastbaar zouden zijn in de woonstaat van de gerechtigde (het verblijf mag de 183 dagen niet te boven gaan en de werkgever moet een inwoner zijn van de Staat waarvan de gerechtigde een inwoner is).

2. Verenigde Staten

De algemene regel, zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire, is van toepassing. Artikel 15 beoogt bovendien uitdrukkelijk "inkomsten uit diensten verricht als leidinggevend personeelslid van een vennootschap."

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") wordt toegepast onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend mag "gedurende het belastbaar tijdperk een totaal van 183 dagen" niet te boven gaan (zie punt 4.1.1 van de circulaire); en
• de werkgever moet ofwel een inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer zelf een inwoner is ofwel een in die Staat gevestigde vaste inrichting zijn (wanneer de werkgever een vaste basis is, die gevestigd is in de Staat waarvan de werknemer een inwoner is, is de uitzondering op de algemene regel niet van toepassing); en
• de bezoldigingen komen niet als dusdanig ten laste van een vaste inrichting die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.3.3 van de circulaire).

Opmerking

Het DBV beoogt niet het geval waarin de bezoldigingen als dusdanig ten laste komen van een vaste basis die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een vrij beroep uitoefent (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moeten dus enkel de eerste twee voorwaarden vervuld zijn opdat de bezoldigingen belastbaar zouden zijn in de woonstaat van de gerechtigde (het verblijf mag de 183 dagen niet te boven gaan en de werkgever moet een inwoner zijn van de Staat waarvan de gerechtigde een inwoner is).

3. Frankrijk

De algemene regel, zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire, is van toepassing, zelfs indien de werkingssfeer, de opmaak en de nummering (art. 11) van het artikel aangaande inkomsten uit een dienstbetrekking, atypisch zijn.

De werkingssfeer van artikel 11 van het met Frankrijk afgesloten DBV is ruimer dan die van artikel 15 van het OESO-Model van fiscale overeenkomst. Aangezien het DBV met Frankrijk geen bijzondere bepaling aangaande artiesten en sportbeoefenaars bevat, worden de bezoldigingen van artiesten en sportbeoefenaars behandeld in artikel 11.

Overeenkomstig een akkoord tussen de Belgische en Franse administraties beoogt artikel 11 bovendien ook nog inkomsten die zijn toegekend aan zelfstandige artiesten of sportbeoefenaars indien deze personen geen enkel aan de manifestatie verbonden risico op zich nemen

Artikel 11, § 1 van het Frans-Belgisch DBV van 10.03.1964 schrijft als algemene regel voor dat "de salarissen, lonen en andere soortgelijke bezoldigingen slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende Staat op het grondgebied waarvan de persoonlijke activiteit, die de bron van deze inkomsten is, wordt uitgeoefend". Overeenkomstig deze formulering, zal de activiteit van een loontrekker, indien uitgeoefend in Frankrijk, enkel belastbaar zijn in Frankrijk en zal zij, indien uitgeoefend in België, enkel belastbaar zijn in België. Indien de activiteit door een inwoner van België wordt uitgeoefend op het grondgebied van een derde Staat, zal zij op grond van artikel 18 (restartikel) van het DBV belastbaar zijn in België (onder voorbehoud van de bepalingen van het DBV dat door België met die derde Staat werd afgesloten).

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") is onder volgende voorwaarden van toepassing :

• Het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend mag gedurende het kalenderjaar 183 dagen niet te boven gaan; en
• de bezoldiging voor de tijdens dat verblijf uitgeoefende activiteit wordt ten laste genomen door een in de woonstaat van de gerechtigde gevestigde werkgever; en
• de gerechtigde oefent zijn activiteit niet uit ten laste van een in de woonstaat gelegen vaste inrichting of vaste installatie van de werkgever.

In tegenstelling tot het OESO-Model vereist de tweede voorwaarde van het met Frankrijk afgesloten DBV dat de werkgever uitsluitend in de woonstaat van de gerechtigde is gevestigd. Indien de werkgever gevestigd zou zijn in een andere Staat dan de woonstaat van de gerechtigde geschiedt de toewijzing van de heffingsbevoegdheid volgens de algemene regel (belastingheffing in de werkstaat)

Voorbeeld :

Een inwoner van Frankrijk (buiten de grenszone) heeft een Noorse vennootschap als werkgever. Die loontrekker verricht zijn werkzaamheid op het grondgebied van Frankrijk en België. Het verblijf van de loontrekker in België bedraagt niet meer dan 183 dagen in het betrokken kalenderjaar.

Het gedeelte van de bezoldigingen dat de tegenprestatie vormt voor de werkzaamheden die fysiek in België zijn verricht, is in België belastbaar want de werkgever is geen inwoner van Frankrijk en de tweede voorwaarde die is voorzien opdat de bezoldigingen in de woonstaat van de gerechtigde belastbaar zouden zijn, is niet vervuld

Bovendien is de clausule betreffende de bezoldigingen die betaald zijn ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip of een luchtvaartuig in internationaal verkeer, uitgebreid tot de bezoldigingen van personen die dienst doen op andere vervoermiddelen (treinen, vrachtwagens, bussen, …). Aangaande die "andere vervoermiddelen" stipuleert art. 11, 2, b, 2de lid van het DBV dat, voor vervoermiddelen die gebruikt worden voor het vervoer op het grondgebied van beide overeenkomstsluitende Staten , de bezoldigingen slechts belastbaar zijn in de Staat (België of Frankrijk) waar de vaste inrichting is gelegen waarvan deze personen afhangen of, indien dergelijke inrichting niet aanwezig is, in de woonstaat van deze personen. Indien de activiteit eveneens wordt uitgeoefend op het grondgebied van een derde Staat is, krachtens art. 18 van het DBV (restartikel), het gedeelte van de bezoldigingen dat de tegenwaarde van die activiteit vertegenwoordigt, belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde.

Voorbeeld :

Een inwoner van België is chauffeur van een bus die eigendom is van zijn Belgische werkgever. De bus wordt gebruikt om Belgische toeristen naar Frankrijk, Spanje en Zwitserland te brengen.

Het geheel van de bezoldigingen is belastbaar in België en dit op grond van art. 11, § 2, b, 2de lid voor wat de bezoldigingen betreft die betrekking hebben op de in België en Frankrijk uitgeoefende activiteit en op grond van art. 18 voor wat de bezoldigingen betreft die betrekking hebben op de in Spanje en Zwitserland uitgeoefende activiteit (behalve indien de zogenaamde "183-dagenregel" die voorkomt in de DBV die België met die twee staten heeft afgesloten, niet van toepassing is).

Het Belgisch-Franse DBV tenslotte, is het enige verdrag waarin nog een grensarbeidersregeling voorkomt (art. 11, § 2, c). Volgens het algemeen principe komt het recht om belasting te heffen van de bezoldigingen bij overeenkomst toe aan de overeenkomstsluitende Staat - België of Frankrijk - op wiens grondgebied de persoonlijke activiteit waaruit dat inkomen voortkomt wordt uitgeoefend. Het bijzonder stelsel dat van toepassing is op de grensarbeiders wijkt hiervan af en kent het recht om belasting te heffen van dergelijke inkomsten toe aan de woonstaat van de gerechtigde.

Moet als grensarbeider worden beschouwd, elke inwoner van een overeenkomstsluitende Staat die, ongeacht zijn nationaliteit, zijn dienstbetrekking uitoefent in de grensstreek van de andere overeenkomstsluitende Staat en die zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van eerstbedoelde Staat heeft. De zogenaamde "grensarbeidersregeling" is van rechtswege van toepassing, zonder keuzemogelijkheid, zodra de voorwaarden inzake de plaats van de activiteit en de plaats van het duurzaam tehuis vervuld zijn.

De plaats waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend mag uitsluitend gelegen zijn in de Belgische of de Franse grensstreek, naar gelang het geval. Met "plaats van de activiteit" wordt de plaats bedoeld waar de activiteit fysiek wordt uitgeoefend en niet de plaats waar de werkgever is gevestigd of de plaats van waaruit de werknemer zijn dienst aanvangt.

Het is belangrijk te benadrukken dat er in het kader van de grensarbeidersregeling met Frankrijk geen zogenaamde "45-dagenregel" bestaat, zoals dat wel het geval was met de vroegere grensarbeidersregelingen met Duitsland en Nederland.

Ter herinnering : deze regel liet toe dat grensarbeiders, die hun dienstbetrekking gedurende maximum 45 dagen per kalenderjaar buiten de grensstreek uitoefenden, het voordeel van de grensarbeidersregeling konden behouden. Indien de in de hoedanigheid van grensarbeider uitgeoefende activiteit werd uitgeoefend gedurende een periode die minder lang was dan het kalenderjaar, bedroeg deze toegestane afwijking 20 % van het binnen die periode vallende aantal werkdagen, met een absoluut maximum van 45 dagen.

De twee overeenkomstsluitende Staten hebben dergelijke regel niet willen instellen in het kader van het Belgisch-Frans DBV. Dit werd bevestigd door het Avenant van 8.2.1999 dat de grensarbeidersregeling nauwkeurig omschrijft.

Bijgevolg zal een grensarbeider, die inwoner is van de Franse grensstreek en die zijn activiteit in België gedeeltelijk buiten de grensstreek moet uitoefenen, het voordeel van de grensarbeidersregeling verliezen en zullen zijn bezoldigingen op grond van art. 11, § 1 van het DBV met Frankrijk in hun geheel belastbaar zijn in België.

Voorbeelden :

Een bediende die in de Franse grensstreek woont, werkt in een Belgisch bankagentschap dat in de Belgische grensstreek gelegen is. Hij oefent zijn hoofdactiviteit fysiek uit in de Belgische grensstreek maar hij moet een week lang een zieke collega vervangen in een agentschap dat buiten de grensstreek ligt. Krachtens artikel 11, § 1 van het DBV met Frankrijk zijn zijn bezoldigingen in hun geheel belastbaar in België.

Een technisch medewerker, inwoner van de Franse grensstreek, levert en herstelt elektrische huishoudapparaten in de Belgische grensstreek. Bij wijze van uitzondering moet hij tussenkomen bij de herstelling van een apparaat van een klant die buiten de Belgische grensstreek woont Krachtens artikel 11, § 1 van het DBV met Frankrijk zijn zijn bezoldigingen in hun geheel belastbaar in België.

Een taxichauffeur die inwoner is van de Franse grensstreek werkt voor een Belgisch bedrijf waarvan de zetel zich in de Belgische grensstreek bevindt. Fysiek oefent hij zijn bedrijvigheid voornamelijk uit in de Belgische grensstreek maar soms gebeurt het dat hij bij de normale uitoefening van die activiteit een klant moet wegbrengen of oppikken, weliswaar in België, maar dan buiten de grenszone. Krachtens artikel 11, § 1 van het DBV met Frankrijk zijn zijn bezoldigingen in hun geheel belastbaar in België.

Bij wege van administratief toegestane afwijking en om reden van billijkheid wordt "het verlaten van de grensstreek" enkel door de Belgische administratie aanvaard wanneer zulks echt uitzonderlijk is en buiten het kader van de normale activiteit valt.

Voorbeelden :

Een werknemer die in de Franse grensstreek woont, oefent zijn activiteit fysiek uit in de Belgische grensstreek. Elk jaar moet hij voor zijn werkgever een cursus van twee dagen volgen in Brussel. Zijn bezoldigingen blijven belastbaar in Frankrijk.

Een loontrekker die in de Franse grensstreek woont, oefent zijn activiteit fysiek uit in de Belgische grensstreek. Een keer per jaar moet hij van zijn werkgever een medisch onderzoek ondergaan in Brussel. Zijn bezoldigingen blijven belastbaar in Frankrijk.

Een Belgische werkgever, die onder zijn personeel ook grensarbeiders telt, organiseert een "bedrijfsfeest". Dat feest kan doorgaan buiten de grensstreek zonder dat de grensarbeiders die erop aanwezig zijn hun recht op de grensarbeidersregeling verliezen.

Een werknemer die in de Franse grensstreek woont, oefent zijn activiteit fysiek uit in de Belgische grensstreek. Deze werknemer heeft ook de hoedanigheid van syndicaal afgevaardigde in zijn onderneming. Indien hij, in het kader van zijn syndicale functie (syndicale vergaderingen, vorming, onderhandelingen, oproeping naar de syndicale hoofdzetel), de grensstreek moet verlaten, verliest hij de hoedanigheid van grensarbeider niet vermits het verlaten van de grensstreek niet binnen het bestek van zijn activiteit als loontrekker valt.

Indien een inwoner van de Belgische grensstreek zou inroepen dat hij de Franse grensstreek moest verlaten, waardoor, op grond van art. 11, 1 van het DBV, de grensarbeidersregeling niet van toepassing is en zijn inkomsten in Frankrijk belast worden, moet die inwoner van België aantonen dat hij de grensstreek werkelijk heeft "verlaten" en het bewijs leveren dat er een verband bestaat tussen het "verlaten van de grensstreek" en zijn gewone activiteit. Doet hij dat niet, dan blijven zijn bezoldigingen belastbaar in België.

De belastingdiensten moeten niet aarzelen om gebruik te maken van de gegevensuitwisseling waarin met name wordt voorzien door art. 20 van het DBV met Frankrijk (zie instr. Ci. R9.Div/ 460.792 van 27.11.1996). De Franse adminstratie kan dan eventueel bevestigen of het "verlaten van de grensstreek" werkelijk heeft plaatsgevonden en mededelen in welke omstandigheden zulks is gebeurd.

Tenslotte moet nog benadrukt worden dat dagen die gepresteerd werden buiten de grensstreek maar op het grondgebied van een derde Staat (noch Frankrijk, noch België) niet leiden tot de niettoepassing van het grensarbeidersstelsel. Zoals hierboven uiteengezet, vallen dagen die gepresteerd werden buiten het grondgebied van de twee Overeenkomstsluitende Staten niet binnen de werkingssfeer van art. 11 maar wel binnen die van art. 18 van het DBV met Frankrijk (dit laatste artikel voorziet in een uitsluitende heffingsbevoegdheid in de woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten).

Voorbeeld :

Een werknemer die inwoner is van de Belgische grensstreek oefent zijn activiteit voornamelijk uit in de Franse grensstreek. Een keer per week wordt hij door zijn Franse werkgever naar Luxemburg gestuurd. Krachtens de artikelen 11, § 2, c en 18 van het DBV met Frankrijk heeft België heffingsbevoegdheid over het geheel van de bezoldigingen van die werknemer. Overeenkomstig artikel 15, paragraaf 2 van het DBV met Luxemburg zal België evenwel moeten afzien van de belastingheffing van het gedeelte van de bezoldigingen dat de tegenwaarde vertegenwoordigt van de activiteit die fysiek werd uitgeoefend in Luxemburg (op voorwaarde dat de Franse werkgever over een vaste inrichting in Luxemburg beschikt waarmee de bezoldiging verbonden is).

Wat de plaats betreft waar het duurzaam tehuis zich bevindt, moet men bijzonder waakzaam zijn voor het probleem van de "fictieve woonplaatsen". Om dit soort misbruiken van de grensarbeidersregeling te bestrijden kunnen buurtonderzoeken gedaan worden (eventueel met de hulp van de opsporingsdiensten) en kan ook beroep gedaan worden op de medewerking van de Franse belastingautoriteiten, meer bepaald in het kader van de gegevensuitwisseling waarin wordt voorzien door art. 20 van het DBV.

Voor verdere details en voor een lijst van grensgemeenten : zie de circ. Ci.R.9.F/554.009 van 14.01.2004.

4. India

De algemene regel zoals die is uiteengezet in de punten 3.1.tot 3.8 van de circulaire is van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") geldt onder volgende voorwaarden :

• Het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend mag :

• "183 dagen tijdens het betrokken belastbaar tijdperk" niet te boven gaan wanneer de activiteit in België wordt uitgeoefend (d.w.z. het belastbaar tijdperk zoals bepaald in de art. 200 en 203 van het KB/WIB 92);
• "183 dagen tijdens het betrokken vorige jaar" niet te boven gaan wanneer de activiteit in India wordt uitgeoefend (d.w.z. tussen 1 april en 31 maart van het jaar tijdens hetwelk de activiteit in kwestie wordt uitgeoefend; de uitdrukking "vorig jaar" slaat in feite op het jaar dat voor de Indiase wetgeving het jaar is dat onmiddellijk voorafgaat aan het jaar van inkohiering);

• de bezoldigingen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.2 van de circulaire);
• de bezoldigingen zijn niet aftrekbaar bij het bepalen van de belastbare winst of de belastbare inkomsten van een vaste inrichting of van een vaste basis die de werkgever heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (deze formulering heeft dezelfde betekenis als de meer gangbare formulering die besproken is in punt 4.3.2 van de circulaire).

5. Maleisië De algemene regel zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire is van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") geldt onder volgende voorwaarden :

• De activiteiten die de gerechtigde tot de bezoldigingen verricht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend mogen 183 dagen tijdens het kalenderjaar niet te boven gaan (zie punt 4.1.4 van de circulaire) en de dagen waarop de gerechtigde in die Staat verblijft om de activiteit uit te oefenen, mogen geen deel uitmaken van enige ononderbroken verblijfsperiode van meer dan 183 dagen in die Staat (de uitzondering is derhalve niet van toepassing wanneer een verblijf van 183 dagen twee opeenvolgende kalenderjaren overlapt);
• de bezoldigingen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.2 van de circulaire);
• de last van de bezoldigingen als zodanig mag niet worden gedragen door een vaste inrichting die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.3.3 van de circulaire).

Opmerking

Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een door artikel 14 van het DBV beoogde zelfstandige activiteit uitoefent (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moet enkel aan de eerste twee voorwaarden zijn voldaan opdat de bezoldigingen belastbaar zouden zijn in de woonstaat van de gerechtigde (de activiteit en het verblijf mogen de 183 dagen niet te boven gaan en de werkgever mag geen inwoner zijn van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend).

6. Noorwegen

De algemene regel zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire is van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") geldt onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend mag niet meer bedragen dan "183 dagen tijdens enig tijdperk van twaalf maanden" (zie punt 4.1.2 van de circulaire); en
• de werkgever moet inwoner zijn van de Staat waarvan de gerechtigde inwoner is en zijn activiteit mag niet bestaan in het uitzenden van arbeidskrachten (aangezien een onderneming voor uitzendarbeid over het algemeen niet aangezien wordt als werkgever van de werknemers wiens diensten ze verhuurt - zie punt 4.2.1 van de circulaire - verschilt het DBV met Noorwegen niet fundamenteel van de andere DBV; aangezien dit DBV echter uitdrukkelijk het uitzenden van arbeidskrachten beoogt, zal een onderneming voor uitzendarbeid niet kunnen genieten van de uitzondering, zelfs niet wanneer er een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de onderneming en de werknemers wiens diensten ze verhuurt.
• de last van de bezoldigingen mag niet worden gedragen door een vaste inrichting of door een vaste basis die de werkgever heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punten 4.3.1 tot 4.3.2 van de circulaire).

7. Singapore

Artikel 14 van de DBV beoogt de inkomsten of bezoldigingen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt ter zake van persoonlijke arbeid (met inbegrip van de uitoefening van een vrij beroep). Die bepaling betreft zowel de bezoldigingen van niet-zelfstandige beroepen als de winst uit zelfstandige beroepen.

Wat de bezoldigingen uit een dienstbetrekking betreft is de algemene regel, zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van deze circulaire, van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") wordt toegepast onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde tot de bezoldigingen in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend mag "gedurende het desbetreffende kalenderjaar een totaal van 183 dagen" niet te boven gaan (zie punt 4.1.1 van de circulaire); en
• de bezoldigingen worden betaald door een werkgever of namens een werkgever die inwoner moet zijn van de Staat waarvan de werknemer inwoner is;
• de bezoldigingen komen niet rechtstreeks ten laste van een vaste inrichting die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.3.3 van de circulaire).

Opmerking

Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een vrij beroep uitoefent zoals beoogd door art. 14 van het DBV (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moeten enkel de eerste twee voorwaarden vervuld zijn opdat de bezoldigingen belastbaar zouden zijn in de woonstaat van de gerechtigde (het verblijf mag de 183 dagen niet te boven gaan en de werkgever moet een inwoner zijn van de Staat waarvan de gerechtigde tot de bezoldigingen een inwoner is).

8. Thailand

Artikel 14 van de DBV beoogt de inkomsten of bezoldigingen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt ter zake van persoonlijke arbeid (met inbegrip van de uitoefening van een vrij beroep). Die bepaling betreft zowel de bezoldigingen van niet-zelfstandige beroepen als de winst uit zelfstandige beroepen.

Wat de bezoldigingen van een dienstbetrekking betreft is de algemene regel, zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire, van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") wordt toegepast onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde tot de bezoldigingen in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend mag "gedurende het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen" niet te boven gaan gaan (zie punt 4.1.1 van de circulaire); en
• de bezoldigingen worden betaald door een werkgever of namens een werkgever die een inwoner moet zijn van de Staat waarvan de gerechtigde tot de inkomsten zelf een inwoner is; en
• de bezoldigingen worden niet in mindering gebracht van winst die in de andere Staat belastbaar is (de bezoldigingen moeten niet effectief in mindering gebracht zijn van de ondernemingswinst die op grond van het DBV belastbaar is in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, d.w.z. dat de bezoldigingen niet effectief in mindering moeten gebracht zijn bij de belastingheffing van een vaste inrichting waarover de werkgever in die Staat beschikt).

Opmerking

Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een door artikel 14 beoogde zelfstandige activiteit uitoefent (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moeten enkel de eerste twee voorwaarden vervuld zijn opdat de bezoldigingen belastbaar zouden zijn in de woonstaat van de gerechtigde (het verblijf mag 183 dagen niet te boven gaan en de werkgever moet een inwoner zijn van de Staat waarvan de gerechtigde tot de bezoldigingen een inwoner is).

9. Ex-USSR

Het DBV van 17.12.87 met de ex-USSR blijft voorlopig verder van toepassing in de betrekkingen van België met sommige republieken die uit de ex-USSR zijn ontstaan. Om te weten met welke republieken dit DBV verder wordt toegepast kan men de lijst van DBV raadplegen die op geregelde tijdstippen wordt aangepast : de meest recente circulaire werd op 09.01.2004 gepubliceerd onder het nummer AFZ/2000-1267 (AFZ 4/2004). Artikel 13 van het DBV behandelt de bezoldigingen uit een dienstbetrekking.

De algemene regel zoals die is uiteengezet in de punten 3.1 tot 3.8 van de circulaire is van toepassing.

De uitzondering op de algemene regel (de zogenaamde "183-dagenregel") geldt onder volgende voorwaarden :

• het verblijf van de gerechtigde tot de bezoldigingen in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend mag "gedurende het kalenderjaar een totaal van 183 dagen" niet te boven gaan (zie punt 4.1.1 van de circulaire); en
• de bezoldigingen worden betaald door een werkgever of namens een werkgever die geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punt 4.2 van de circulaire);
• de bezoldigingen komen niet ten laste van een vaste inrichting die de schuldenaar van de bezoldigingen heeft in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (zie punten 4.3.1 en 4.3.2 van de circulaire).

Opmerking

Wanneer de werkgever een natuurlijke persoon is die een zelfstandige activiteit uitoefent (bijvoorbeeld een advocaat of een dokter), moeten de drie voorwaarden eveneens vervuld zijn aangezien het begrip vaste inrichting alle activiteiten dekt die geen bezoldigde werkzaamheid zijn.

Artikel 13, § 3, wijkt af van het voorgaande en stipuleert dat volgende bezoldigingen enkel belastbaar zijn in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de gerechtigde tot de bezoldigingen inwoner is (zonder dat de voorwaarden van de zogenaamde "183-dagenregel" moeten vervuld zijn) :

• bezoldigingen die werden ontvangen ter zake van een activiteit die verbonden is met de uitvoering van constructie- of montagewerkzaamheden, wanneer de duur van de werkzaamheden 24 maanden niet te boven gaat (en die werkzaamheden dus geen vaste inrichting uitmaken overeenkomstig artikel 5, § 2).
• bezoldigingen die werden betaald aan een technisch deskundige die in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van twee opeenvolgende kalenderjaren een totaal van 365 dagen niet te boven gaan;
• bezoldigingen die werden betaald aan een werknemer die gedurende een tijdvak dat twee jaar niet te boven gaat in de Staat verblijft waar de activiteit wordt uitgeoefend, die daar verblijft op uitnodiging van een regeringsinstelling, een onderwijsinrichting of een inrichting voor wetenschappelijk onderzoek van die Staat en die werkzaamheden verricht op het gebied van onderwijs of wetenschappelijk onderzoek.

BIJLAGE III

Administratie van de AOIF

Directie III/1 B

NORTH GALAXY - Toren A

Koning Albert II-laan, 33 - bus 25

1030 BRUSSEL

Fax : 02/336.17.09 of 02/336.62.64

Sandra knaepen	02/336.24.11	sandra.knaepen@minfin.fed.be
Liesbeth VERHOEVEN	02/336.62.90	liesbeth.verhoeven@minfin.fed.be
Wendy roelandt	02/336.54.86	wendy.roelandt@minfin.fed.be
Liesbeth moreels	02/336.42.59	liesbeth.moreels@minfin.fed.be

Aantekeningen

• Addendum: Circulaire nr. AFZ/2005-0652 (AFZ 8/2005) dd. 11.10.2005

Voetnoten