Hof van Cassatie, 4 maart 2004, nr. F.01.0076.N

Hof van Cassatie, 4 maart 2004, nr. F.01.0076.N

Samenvatting

Op grond van art. 19, ,§ 1, eerste lid, van de Overeenkomst van 19 oktober 1970 gesloten tussen België en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting, is de bronstaat bevoegd tot belastingheffing indien de beloningen of pensioenen worden betaald terzake van diensten die bewezen worden aan die Staat of aan een staatkundig onderdeel ervan. Deze bepaling vereist niet dat deze diensten worden verstrekt in het raam van een formele betrekking in dienst van een publiekrechtelijke overheid, zodat hieronder ook moeten begrepen worden, de diensten verstrekt in het raam van een formele tewerkstelling bij een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert, zodoende te kennen gevend dat die dienstverlening voor haar rekening wordt verricht (Zie Cass., 26 april 2001, AR nr F.99.0151.N, www.cass.be).

Arrest

Nr. F.01.0076.N

1. O.G., en zijn echtgenote,

2. V.E.,

eisers,

vertegenwoordigd door Mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te 1050 Brussel, Vilain XIIII-straat 17, alwaar keuze van woonplaats wordt gedaan,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 14, voor wie optreedt de directeur der directe belastingen te Antwerpen, tweede directie, wiens kantoor gevestigd is te 2000 Antwerpen, Tabaksvest 50,

verweerder,

vertegenwoordigd door Mr. Ignace Claeys Bouuaert, advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te 9000 Gent, Paul Fredericqstraat 13.

I. Bestreden beslissing

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 19 juni 2001 gewezen door het Hof van Beroep te Antwerpen.

II. Rechtspleging voor het Hof

Raadsheer Eric Dirix heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal met opdracht Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

III. Middelen

Eiser voert in zijn verzoekschrift vier middelen aan.

1. Eerste middel

Geschonden wettelijke bepalingen

&§9472; de artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, bekrachtigd, wat het Koninkrijk België betreft, door de wet van 16 augustus 1971 en in werking getreden op 1 oktober 1971 en artikel B1 a van de Nederlandse Algemene burgerlijke pensioenwet van 6 januari 1966.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest bevestigt, na het ongegrond verklaren van de fiscale voorziening van de eisers met hun veroordeling tot de kosten, de betwiste aanslagen voor de aanslagjaren 1994, 1995 en 1996 waarbij de inkomsten die eerste eiser verkreeg uit Nederland belast werden als brugpensioen in de Belgische personenbelasting, op grond van de motieven :

"dat de betwisting betrekking heeft op de al dan niet belastbaarheid in België van de door (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 genoten V.U.T.-uitkeringen ; dat volgens (de eisers) artikel 19 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van toepassing is, zodat de uitkeringen niet belastbaar zijn in België, terwijl volgens (verweerder) deze uitkeringen niet te beschouwen zijn als een overheidspensioen doch als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen, die derhalve wel in België belastbaar zijn ; dat artikel 19, ,§1, van het tussen België en Nederland gesloten dubbelbelastingsverdrag luidt als volgt : 'Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen in die Staat worden belast' ; dat artikel 19 van toepassing is op bezoldigingen en pensioenen die verband houden met overheidsfuncties ; dat de inkomsten die onder artikel 19 vallen inkomsten zijn die worden verkregen door werknemers van de overheid en van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen ervan, en door personen die van een pensioen genieten naar aanleiding van een vroegere functie in dienst van de overheid ; dat artikel 19 niet van toepassing is voor de bezoldigingen en pensioenen van vertegenwoordigers van lichamen van publiek recht andere dan de overheidsdiensten (regies, parastatalen, enz.) of vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die door de overheid worden gecontroleerd ; dat deze inkomsten onderworpen blijven aan het regime dat is voorzien voor de bezoldigingen en de pensioenen uit de privé-sector ; dat derhalve te deze dient onderzocht te worden of de door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds te Heerlen aan (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 uitbetaalde V.U.T.-uitkeringen hem werden betaald ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse overheid of aan een onderdeel ervan, met andere woorden of die uitkeringen een overheidspensioen zijn ; dat uit het door de administratie gevoerde onderzoek is gebleken dat de aan (eerste eiser) toegekende uitkeringen hun oorsprong niet vinden in diensten bewezen aan de Nederlandse staat en dus niet als overheidspensioen kunnen beschouwd worden, doch moeten gekwalificeerd worden als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen ; dat immers de hoedanigheid van (eerste eiser) zich niet situeert onder het begrip 'overheidspersoneel' zoals dat in de Algemene Burgerlijke Pensioenwet is voorzien ; dat de Belgische administratie uiteraard zelf een onderzoek moet voeren, doch voor het bepalen van de hoedanigheid van personen die in Nederland tewerkgesteld geweest zijn dient te steunen op de kwalificatie die de werkstaat desbetreffende aanhoudt ; dat (de eisers) met de neergelegde stukken willen aantonen dat (eerste eiser) 'ambtenaar' was, waardoor de hem door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds toegekende V.U.T.-uitkeringen geen vergoeding wegens privaatrechtelijk dienstverband zijn maar moeten gerangschikt worden onder de 'overheidspensioenen' ;

dat evenwel uit het administratief dossier blijkt dat de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet drie categorieën van ambtenaren onderscheidt en dat het Algemeen Burgerlijk Pensioen voor zover opgebouwd voor het personeel van het Bijzonder Onderwijs voortvloeit uit een dienstverband in de particuliere sector ; dat (eerste eiser) zijn laatste dienstbetrekking vervulde in het Bijzonder Onderwijs bij de vereniging 'Ons Middelbaar Onderwijs' te Tilburg, die dus als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden beschouwd ; dat door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam".

Grieven

Artikel 19 van de aangehaalde Overeenkomst regelt de toewijzing van de heffingsbevoegdheid voor de inkomsten komende uit de categorie van "Overheidsfuncties". ,§1, lid 1, van genoemd artikel bepaalt dat "beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen belast worden in die Staat". ,§2 van genoemd artikel bepaalt dat "De bepaling van ,§1 is niet van toepassing op beloningen of pensioenen ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan".

De grondslag van deze regeling is gelegen in het principe dat de Staat, die rechtstreeks of onrechtstreeks instaat voor de bekostiging bij wijze van tegenprestatie voor diensten waarvan beschouwd wordt dat zij aan die Staat bewezen werden, tot belasting van dergelijke inkomsten mag overgaan.

Ongetwijfeld vallen onder de toepassing van ,§1, lid 1, van genoemd artikel de pensioenen toegekend aan personen die van een pensioen genieten naar aanleiding van een vroegere functie uitgeoefend in rechtstreekse dienst bij de Staat of een staatkundig onderdeel ervan.

Paragraaf 1, lid 1, van genoemd artikel vereist evenwel niet dat voor het vervullen van een vroegere "overheidsfunctie", de betrokken functionaris zijn werkzaamheden in een publiekrechtelijke dienstbetrekking moet hebben verricht, noch dat de Staat of een staatkundig onderdeel ervan zelf de dienstverlening aan het publiek moet verstrekken.

Ook diensten kunnen beschouwd worden als zijnde bewezen aan de Staat of een staatkundig onderdeel ervan wanneer zij verricht worden in het kader van formele tewerkstelling bij een of andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke instelling, voor zover de Staat of een staatkundig onderdeel door middel van bij te dragen in de kosten ervan, te kennen geeft dat hij beschouwt dat die prestaties ook in zijn belang en voordeel worden verricht.

De omschrijving van de uitzondering in ,§2 van genoemd artikel toont aan dat ,§1, lid 1, ook andere pensioenen omvat, ter zake van diensten bewezen in het kader van een niet op winst gericht bedrijf, ongeacht of dit al dan niet door de Staat of een staatkundig onderdeel ervan wordt uitgeoefend. Genoemde uitzondering toont aan dat pensioenen toegekend aan vroegere vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die niet gericht zijn op winst en ongeacht of zij gecontroleerd worden door de Staat of een staatkundig onderdeel onder de toepassing van ,§1, lid 1, van genoemd artikel 19 vallen, voor zover de Staat of een staatkundig onderdeel ervan bijdraagt in de kosten ervan.

Blijkens artikel B 1, a van de Nederlandse Algemene burgerlijke pensioenwet van 6 januari 1966, staat de Staat der Nederlanden ten bedrage van tenminste 51 pct. of meer in voor de vergoeding van de personeelskosten van het bijzonder onderwijs in Nederland die de privaatrechtelijke niet op winst gerichte inrichtende machten organiseren.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist dat "door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam", omdat het opgebouwd pensioen "voortvloeit uit een dienstverband in de particuliere sector" op grond van de aangenomen te beperkte interpretatie dat genoemd artikel 19 niet van toepassing is op vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die door de overheid gecontroleerd worden (schending van de in de aanhef van het middel aangehaalde artikelen 18, 19 en 24 van de aangehaalde Overeenkomst), dan wanneer het vroeger dienstverband van eerste eiser bij een niet op winst gerichte privaatrechtelijke inrichtende macht van het bijzonder onderwijs in Nederland, waarvan de Staat der Nederlanden wettelijk de kosten ten laste neemt, niet uitsluit dat de diensten bewezen in dat kader bewezen werden aan de Nederlandse Staat (schending van al de in de aanhef van het middel aangehaalde bepalingen).

2. Tweede middel

Geschonden wettelijke bepalingen

&§9472; de artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, bekrachtigd, wat het Koninkrijk België betreft, door de wet van 16 augustus 1971 en in werking getreden op 1 oktober 1971.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest bevestigt het ongegrond verklaren van de fiscale voorziening van de eisers met hun veroordeling tot de kosten, de betwiste aanslagen voor de aanslagjaren 1994, 1995 en 1996 waarbij de inkomsten die eerste eiser verkreeg uit Nederland belast werden als brugpensioen in de Belgische personenbelasting, op grond van de motieven :

"dat de betwisting betrekking heeft op de al dan niet belastbaarheid in België van de door (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 genoten V.U.T.-uitkeringen ; dat volgens (de eisers), artikel 19 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van toepassing is, zodat de uitkeringen niet belastbaar zijn in België, terwijl volgens (verweerder) deze uitkeringen niet te beschouwen zijn als een overheidspensioen doch als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen, die derhalve wel in België belastbaar zijn ; dat artikel 19, ,§1, van het tussen België en Nederland gesloten dubbelbelastingverdrag luidt als volgt : 'Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan de Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen in die Staat worden belast' ; Dat artikel 19 van toepassing is op bezoldigingen en pensioenen die verband houden met overheidsfuncties ; dat de inkomsten die onder artikel 19 vallen inkomsten zijn die worden verkregen door werknemers van de overheid en van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen ervan, en door personen die van een pensioen genieten naar aanleiding van een vroegere functie in dienst van de overheid ; dat artikel 19 niet van toepassing is voor de bezoldigingen en pensioenen van vertegenwoordigers van lichamen van publiek recht andere dan de overheidsdiensten (regies, parastatalen, enz.) of vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die door de overheid worden gecontroleerd ; dat deze inkomsten onderworpen blijven aan het regime dat is voorzien voor de bezoldigingen en de pensioenen uit de privé-sector ; dat derhalve te dezen dient onderzocht te worden of de door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds te Heerlen aan (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 uitbetaalde V.U.T.-uitkeringen hem werden betaald ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse overheid of aan een onderdeel ervan, met andere woorden of die uitkeringen een overheidspensioen zijn ; dat uit het door de administratie gevoerde onderzoek is gebleken dat de aan (eerste eiser) toegekende uitkeringen hun oorsprong niet vinden in diensten bewezen aan de Nederlandse Staat en dus niet als overheidspensioen kunnen beschouwd worden, doch moeten gekwalificeerd worden als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen ; dat immers de hoedanigheid van (eerste eiser) zich niet situeert onder het begrip 'overheidspersoneel' zoals dat in de Algemene Burgerlijke Pensioenwet is voorzien ; dat de Belgische administratie uiteraard zelf een onderzoek moet voeren, doch voor het bepalen van de hoedanigheid van personen die in Nederland tewerkgesteld geweest zijn dient te steunen op de kwalificatie die de werkstaat desbetreffende aanhoudt ; dat (de eisers) met de neergelegde stukken willen aantonen dat (eerste eiser) 'ambtenaar' was, waardoor de hem door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds toegekende V.U.T.-uitkeringen geen vergoeding wegens privaatrechtelijk dienstverband zijn maar moeten gerangschikt worden onder de 'overheidspensioenen' ;

dat evenwel uit het administratief dossier blijkt dat de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet drie categorieën van ambtenaren onderscheidt en dat het Algemeen Burgerlijk Pensioen voor zover opgebouwd voor het personeel van het Bijzonder Onderwijs voortvloeit uit een dienstverband in de particuliere sector ; dat (eerste eiser) zijn laatste dienstbetrekking vervulde in het Bijzonder Onderwijs bij de vereniging 'Ons Middelbaar Onderwijs' te Tilburg, die dus als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden beschouwd ; dat door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam".

Grieven

Krachtens artikel 3, ,§2, van de aangehaalde Overeenkomst, heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis, voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten, tenzij het zinsverband anders vereist, welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.

De aangehaalde Overeenkomst in artikel 19, ,§1, lid 1, maakt bij het omschrijven van de categorie van "Overheidsfuncties" gebruik van de uitdrukking "(...) ter zake van diensten bewezen aan de Staat of een onderdeel daarvan, (...)", zonder dat de aangehaalde Overeenkomst de betekenis van die uitdrukking omschrijft en uit het zinsverband waarin ze wordt gebruikt, valt geen bepaalde precieze betekenis af te leiden.

Derhalve heeft de bedoelde uitdrukking, ingevolge het bepaalde in het aangehaalde artikel 3, ,§2, van de Overeenkomst de betekenis die ze heeft volgens de wetten van België voor de betwiste toepassing van de personenbelasting en aanvullende gemeentebelasting door verweerder.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest om te beslissen dat "door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam", in de zin van artikel 19 van de aangehaalde Overeenkomst, in strijd met de aangehaalde artikel 3, ,§2, van de aangehaalde Overeenkomst in plaats van de wetten van het Koninkrijk België, uitsluitend wetten van het Koninkrijk der Nederlanden toepast, nu het aan eerste eiser de hoedanigheid van "overheidspersoneel" ontzegt "zoals dat (voorzien is) in de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet" en beslist dat "de Belgische Administratie (...) voor het bepalen van de hoedanigheid van personen die in Nederland tewerkgesteld geweest zijn dient te steunen op de kwalificatie die de werkstaat desbetreffende aanhoudt" dewelke volgens de categorieën van "de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet (...) als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden beschouwd" (schending van al de in de aanhef van het middel aangehaalde bepalingen).

3. Derde middel

Geschonden wettelijke bepalingen

&§9472; de artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, bekrachtigd, wat het Koninkrijk België betreft, door de wet van 16 augustus 1971 en in werking getreden op 1 oktober 1971, artikel 23 van de Nederlandse Grondwet en de artikelen A 1 e, f en g, B 1, 2, 3 en 4 van de Algemene Burgerlijke Pensioenwet van 6 januari 1966.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest bevestigt, onder het ongegrond verklaren van de fiscale voorziening van de eisers met hun veroordeling tot de kosten, de betwiste aanslagen voor de aanslagjaren 1994, 1995 en 1996 waarbij de inkomsten die eerste eiser verkreeg uit Nederland belast werden als brugpensioen in de Belgische personenbelasting, op grond van de motieven :

"dat de betwisting betrekking heeft op de al dan niet belastbaarheid in België van de door (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 genoten V.U.T.-uitkeringen ; dat volgens (de eisers) artikel 19 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van toepassing is, zodat de uitkeringen niet belastbaar zijn in België, terwijl volgens (verweerder) deze uitkeringen niet te beschouwen zijn als een overheidspensioen doch als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen, die derhalve wel in België belastbaar zijn ; dat artikel 19, ,§1, van het tussen België en Nederland gesloten dubbelbelastingverdrag luidt als volgt : 'Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen in die Staat worden belast' ; Dat artikel 19 van toepassing is op bezoldigingen en pensioenen die verband houden met overheidsfuncties ; dat de inkomsten die onder artikel 19 vallen inkomsten zijn die worden verkregen door werknemers van de overheid en van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen ervan, en door personen die van een pensioen genieten naar aanleiding van een vroegere functie in dienst van de overheid ; dat artikel 19 niet van toepassing is voor de bezoldigingen en pensioenen van vertegenwoordigers van lichamen van publiek recht andere dan de overheidsdiensten (regies, parastatalen, enz.) of vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die door de overheid worden gecontroleerd ; dat deze inkomsten onderworpen blijven aan het regime dat is voorzien voor de bezoldigingen en de pensioenen uit de privé-sector ; dat derhalve te dezen dient onderzocht te worden of de door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds te Heerlen aan (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 uitbetaalde V.U.T.-uitkeringen hem werden betaald ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse overheid of aan een onderdeel ervan, met andere woorden of die uitkeringen een overheidspensioen zijn ; dat uit het door de administratie gevoerde onderzoek is gebleken dat de aan (eerste eiser) toegekende uitkeringen hun oorsprong niet vinden in diensten bewezen aan de Nederlandse Staat en dus niet als overheidspensioen kunnen beschouwd worden, doch moeten gekwalificeerd worden als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen ; dat immers de hoedanigheid van (eerste eiser) zich niet situeert onder het begrip 'overheidspersoneel' zoals dat in de Algemene Burgerlijke Pensioenwet is voorzien ; dat de Belgische administratie uiteraard zelf een onderzoek moet voeren, doch voor het bepalen van de hoedanigheid van personen die in Nederland tewerkgesteld geweest zijn dient te steunen op de kwalificatie die de werkstaat desbetreffende aanhoudt ; dat (de eisers) met de neergelegde stukken willen aantonen dat (eerste eiser) 'ambtenaar' was waardoor de hem door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds toegekende V.U.T.-uitkeringen geen vergoeding wegens privaatrechtelijk dienstverband zijn maar moeten gerangschikt worden onder de 'overheidspensioenen' ;

dat evenwel uit het administratief dossier blijkt dat de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet drie categorieën van ambtenaren onderscheidt en dat het Algemeen Burgerlijk Pensioen voor zover opgebouwd voor het personeel van het Bijzonder Onderwijs voortvloeit uit een dienstverband in de particuliere sector ; dat (eerste eiser) zijn laatste dienstbetrekking vervulde in het Bijzonder Onderwijs bij de vereniging 'Ons Middelbaar Onderwijs' te Tilburg, die dus als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden beschouwd ; dat door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam".

Grieven

Artikel 23 van de Nederlandse Grondwet bepaalt dat het onderwijs een voorwerp is van de aanhoudende zorg der regering en de deugdelijkheid van het geheel uit de openbare kas bekostigd bijzonder onderwijs en van het openbaar onderwijs even afdoende wordt gewaarborgd, waarbij met name de vrijheid van het bijzonder onderwijs betreffende de keuze der leefmiddelen en de aanstelling der onderwijzers wordt geëerbiedigd.

De artikelen A 1, e, f en g, B 1, 2, 3 en 4 van de Nederlandse wet van 6 januari 1966 houdende nieuwe regeling van de pensioenen van de burgerlijke ambtenaren en van hun nabestaanden, -Algemene Burgerlijke Pensioenwet genaamd in Nederland-, aanzien als ambtenaar de gewezen (A 1, f) of gepensioneerde ambtenaar (A 1, g), die respectievelijk uit hoofde van een ontslag uitzicht heeft op of recht heeft op een pensoen ten laste van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds (art. A 1,e) en welke niet enkel door of vanwege een orgaan van een publiekrechtelijk lichaam was aangesteld of in dienst genomen op een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht en deswege werd bezoldigd of beloond rechtstreeks ten laste van een publiekrechtelijk lichaam (art. B 1.1.), maar voorts ook in dienst was van een privaatrechtelijk lichaam dat zich het geven van onderwijs aan instellingen als bedoeld in dit artikel ten doel stelt, en bezoldigd of beloond werd rechtstreeks ten laste van dat lichaam en uit dien hoofde werkzaam was aan onder meer een instelling voor bijzonder onderwijs, indien de personeelskosten hiervan voor ten minste 51 pct. door de overheid worden vergoed ingevolge een regeling houdende voorwaarden voor bekostiging, toegepast of tot stand gekomen onder verantwoordelijkheid van de minister onder wiens departement de instelling ressorteert (art. B 2). Uit het samenlezen van deze artikelen volgt dat naar de wetten van het Koninkrijk der Nederlanden het ambtenaarschap in de zin van de pensioenwet wettelijk toegekend wordt aan personen wier arbeid door de Nederlandse wetgever geacht wordt te strekken tot verwezenlijking van het doel, hetzij onderwijs verstrekken in de plaats van de overheid, met het oog waarop het tewerkstellend privaatrechtelijk lichaam bijdragen uit de openbare kas ontvangt en dus wegens arbeidsprestaties die door de Nederlandse wetgever geacht worden diensten te zijn die bewezen worden aan de Nederlandse Staat, reden waarom zij door die Nederlandse Staat mede bekostigd worden, zoals dit a fortiori volgt uit artikel B 4 van de hoger genoemde Nederlandse Algemene Burgerlijke Pensioenwet, alwaar de Nederlandse wetgever met betrekking tot de categorie vallende onder artikel B 3 zich uitdrukkelijk het recht heeft voorbehouden die gelijkstelling met ambtenaar niet te handhaven indien de Nederlandse wetgever oordeelt dat die 'arbeid redelijkerwijs niet geacht kan worden te strekken tot verwezenlijking van het doel met het oog waarop het lichaam bijdragen uit de openbare kas ontvangt".

Hieruit volgt dat het bestreden arrest het Nederlandse recht, dat het stelt toe te passen, miskent door te beslissen dat "geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam", dan wanneer uit het samenlezen van artikel 23 van de Nederlandse Grondwet met de artikelen, A 1 e, f, g en B 1, 2, 3 en 4 van de Nederlandse Algemene Burgerlijke Pensioenwet van 6 januari 1966 volgt dat naar Nederlands recht het ambtenaarschap in de zin van de pensioenwet wordt verleend aan het dienstverband dat bestaan heeft in hoofde van eerste eiser in het bijzonder onderwijs omdat de Nederlandse wetgever die kwalificatie van ambtenaar toekent op grond van de beschouwing dat dit dienstverband bewezen diensten inhoudt aan de Nederlandse Staat die instaat voor dat onderwijs en het daarom mede bekostigt (schending van de in de aanhef van het middel aangehaalde artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de aangehaalde Overeenkomst, artikel 23 van de Nederlandse Grondwet en de artikelen A 1 e, f en g, B 1, 2, 3 en 4 van de Nederlandse Algemene burgerlijke pensioenwet van 6 januari 1966).

4. Vierde middel

Geschonden wettelijke bepalingen

&§9472; de artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, bekrachtigd, wat het Koninkrijk België betreft, door de wet van 16 augustus 1971 en in werking getreden op 1 oktober 1971 ;

&§9472; artikel 149 van de gecoördineerde Grondwet ;

&§9472; de artikelen 1319, 1320, 1321 en 1322 van het Burgerlijk Wetboek.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest bevestigt het ongegrond verklaren van de fiscale voorziening van de eisers met hun veroordeling tot de kosten, bevestigt de betwiste aanslagen voor de aanslagjaren 1994, 1995 en 1996 waarbij de inkomsten die eerste eiser verkreeg uit Nederland belast werden als brugpensioen in de Belgische personenbelasting, op grond van de motieven :

"dat de betwisting betrekking heeft op de al dan niet belastbaarheid in België van de door (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 genoten V.U.T.-uitkeringen ; dat volgens (de eisers) artikel 19 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van toepassing is, zodat de uitkeringen niet belastbaar zijn in België, terwijl volgens (verweerder) deze uitkeringen niet te beschouwen zijn als een overheidspensioen doch als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen, die derhalve wel in België belastbaar zijn ; dat artikel 19, ,§1 van het tussen België en Nederland gesloten dubbelbelastingverdrag luidt als volgt : 'Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen in die Staat worden belast" ; dat artikel 19 van toepassing is op bezoldigingen en pensioenen die verband houden met overheidsfuncties ; dat de inkomsten die onder artikel 19 vallen inkomsten zijn die worden verkregen door werknemers van de overheid en van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen ervan, en door personen die van een pensioen genieten naar aanleiding van een vroegere functie in dienst van de overheid ; dat artikel 19 niet van toepassing is voor de bezoldigingen en pensioenen van vertegenwoordigers van lichamen van publiek recht andere dan de overheidsdiensten (regies, parastatalen, enz.) of vertegenwoordigers van privé-ondernemingen die door de overheid worden gecontroleerd ; dat deze inkomsten onderworpen blijven aan het regime dat is voorzien voor de bezoldigingen en de pensioenen uit de privé-sector ; dat derhalve te dezen dient onderzocht te worden of de door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds te Heerlen aan (eerste eiser) in 1993, 1994 en 1995 uitbetaalde V.U.T.-uitkeringen hem werden betaald ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse overheid of aan een onderdeel ervan, met andere woorden of die uitkeringen een overheidspensioen zijn ; dat uit het door de administratie gevoerde onderzoek is gebleken dat de aan (eerste eiser) toegekende uitkeringen hun oorsprong niet vinden in diensten bewezen aan de Nederlandse staat en dus niet als overheidspensioen kunnen beschouwd worden, doch moeten gekwalificeerd worden als een beloning soortgelijk aan een particulier pensioen ; dat immers de hoedanigheid van (eerste eiser) zich niet situeert onder het begrip 'overheidspersoneel' zoals dat in de Algemene Burgerlijke Pensioenwet is voorzien ; dat de Belgische administratie uiteraard zelf een onderzoek moet voeren, doch voor het bepalen van de hoedanigheid van personen die in Nederland tewerkgesteld geweest zijn dient te steunen op de kwalificatie die de werkstaat desbetreffende aanhoudt ; dat (de eisers) met de neergelegde stukken willen aantonen dat (eerste eiser) 'ambtenaar' was, waardoor de hem door het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds toegekende V.U.T.-uitkeringen geen vergoeding wegens privaatrechtelijk dienstverband zijn maar moeten gerangschikt worden onder de 'overheidspensioenen' ;

dat evenwel uit het administratief dossier blijkt dat de Algemeen Burgerlijke Pensioenwet drie categorieën van ambtenaren onderscheidt en dat het Algemeen Burgerlijk Pensioen voor zover opgebouwd voor het personeel van het Bijzonder Onderwijs voortvloeit uit een dienstverband in de particuliere sector ; dat (eerste eiser) zijn laatste dienstbetrekking vervulde in het Bijzonder Onderwijs bij de vereniging 'Ons Middelbaar Onderwijs' te Tilburg, die dus als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moeten worden beschouwd ; dat door (eerste eiser) dus geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam".

Grieven

Krachtens artikel 19, ,§1, lid 1, van de aangehaalde Overeenkomst beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel daarvan, mogen belast worden in die Staat.

4.1. Eerste onderdeel

De eisers hielden in regelmatig genomen beroepsbesluiten in subsidiaire orde voor op blz. 6, nr. III, 1.1.1,d : "(Eerste eiser) heeft 40 jaar Nederlandse overheidsdiensttijd gepresteerd waarvan 7 jaar bij Defensie en 33 jaar in het 'bijzonder onderwijs' laatstelijk als adjunct-directeur bij de privaatrechtelijke onderwijsvereniging 'Ons Middelbaar Onderwijs' te Tilburg. Het hoeft geen betoog dat het vervullen van militaire diensttijd/uitoefenen van functie van beroepsofficier behoort tot de dienstverlening aan de overheid. Het zal dan ook zonder discussie duidelijk zijn dat het tijdsevenredige deel van de VUT-uitkering dat opgebouwd werd wegens militaire diensttijd/uitoefening van functie van beroepsofficier, betaald werd ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse Staat" en op blz. 24, nr. III, 2 : "Gedeeltelijke vrijstelling VUT-uitkeringen op grond van artikel 19, ,§1, lid 1, en artikel 24, ,§2, 1°, van het Belgisch-Nederlands DBV : Indien er geen volledige vrijstelling verleed zou worden voor de VUT-uitkering omdat (eerste eiser) niet gedurende zijn ganse professionele loopbaan diensten zou bewezen hebben aan de Nederlandse overheid (quod non), dan bestaat er echter geen enkele twijfel dat hij wel degelijk overheidsfuncties heeft verricht gedurende zijn militaire diensttijd/uitoefening van functie van beroepsofficier (periode van 7 oktober 1952 tot en met 31 augustus 1959) nà afstudering aan de Koninklijke Militaire Academie (zie stuk A.19).

Immers, het hoeft geen betoog dat het vervullen van militaire diensttijd/uitoefening van functie van beroepsofficier behoort tot de dienstverlening aan de overheid. Dit vloeit zondermeer voort uit de artikelen 97 en 98 van de Grondwet (zie stuk A.20.) en uit artikel 4.f van de Gratificatieregeling (zie hoger punt 1.1.1.d(4)).

Er dient dan ook vrijstelling te worden verleend voor het tijdsevenredige deel van de VUT-uitkering zoals opgebouwd wegens militaire diensttijd. Dit gedeelte is 17,5 pct. (of 7 jaar over 40 jaar). Bijgevolg is vrijgesteld voor : aanslagjaar 1994-inkomsten 1993 : 1.163.664 x 17,5 pct. = 203.641 BEF aanslagjaar 1995-inkomsten 1994 : 1.154.088 x 17,5 pct. = 201.965 BEF. aanslagjaar 1996-inkomsten 1995 : 1.683.300 x 17,5 pct. = 294.577 BEF". De eisers hielden met andere woorden in ondergeschikte orde voor dat uit de artikelen 19, ,§1, lid 1, en artikel 24, ,§2, 1°, van het Belgisch-Nederlands verdrag tot het vermijden van dubbele belasting rechtstreeks voortvloeit dat voor het deel van genoten uitkeringen dat tijdsevenredig betrekking heeft op de betrokken periode van tewerkstelling bij het Nederlands Ministerie van Defensie de belastingheffing aan Nederland en niet aan België is toegewezen.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest, dat met geen enkel motief, noch met de aangehaalde noch met enig motief van de bestreden beslissing van de gewestelijke directeur, op dit omstandig verweer heeft geantwoord, niet naar genoegen van recht gemotiveerd is en aangetast is door een motiveringsgebrek (schending van artikel 149 van de gecoördineerde Grondwet).

4.2. Tweede onderdeel

De eisers brachten in bijlage aan het bezwaarschrift van 30 juli 1997 met betrekking tot het aanslagjaar 1996, ontvangen op 4 augustus 1997 ter directie onder de stukken 38 tot en met 64 van het administratief dossier, het op 8 november 1995 door het Algemeen Pensioenfonds meegedeelde overzicht van de in aanmerking komende diensttijd van eerste eiser voor, waaruit blijkt dat van 7 oktober 1952 tot 1 september 1959 eerste eiser tewerkgesteld was als militair bij het Nederlands Ministerie van Defensie als volgt : "van 7 oktober 1952 tot 1 september 1953, militaire dienstplicht ; van 1 september 1953 tot 1 september 1959, vrijwillige militaire diensttijd".

Hieruit volgt dat het bestreden arrest enkel dan mits miskenning van de bewijskracht van de aangehaalde stukken heeft kunnen beslissen dat door eerste eiser "geen overheidsfunctie werd uitgeoefend en geen diensten werden bewezen aan een publiekrechtelijk lichaam" onder de vaststelling "dat uit het door de administratie gevoerde onderzoek is gebleken dat de aan (eerste eiser) toegekende uitkeringen hun oorsprong niet vinden in diensten bewezen aan de Nederlandse Staat", dan wanneer die stukken melding maken van een militaire diensttijd bij het Nederlands Ministerie van Defensie in de periode van 7 oktober 1952 tot 1 september 1959 (schending van de artikelen 1319, 1320, 1321 en 1322 van het Burgerlijk Wetboek en de artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de in de aanhef van het middel aangehaalde Overeenkomst).

4.3. Derde onderdeel

Het hoger aangehaald artikel 19, ,§1, lid 1, van de aangehaalde Overeenkomst heeft in geval van een pensioen gesteund op een gemengde loopbaan, tot gevolg dat voor de toewijzing van de belastingheffing aan de betaalstaat respectievelijk de woonstaat, het betaalde pensioen proportioneel moet opgedeeld worden, zodanig dat voor het gedeelte erin, dat betrekking heeft op de periode waarin diensten bewezen werden aan de betaalstaat, de belastingheffing ontnomen wordt aan de woonstaat maar toegewezen blijft aan de betaalstaat.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest de belastingheffing aan België toekent voor het geheel van de ontvangen inkomsten, dan wanneer de belastingheffing voor het gedeelte dat betrekking heeft op de militaire diensttijd vervuld bij het Nederlands Ministerie van Defensie is toevertrouwd aan Nederland krachtens artikel 19, ,§1, lid 1, van de aangehaalde Overeenkomst tussen België en Nederland (schending van de in de aanhef van het middel aangehaalde artikelen 3, ,§2, 18, 19 en 24 van de in de aanhef van het middel aangehaalde Overeenkomst).

IV. Beslissing van het Hof

1. Eerste middel

Overwegende dat, onder de titel "Overheidsfuncties", artikel 19, ,§1, eerste lid, van de Overeenkomst van 19 oktober 1970 tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting, bepaalt dat beloningen daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijk persoon terzake van diensten bewezen aan die Staat of een onderdeel daarvan, in die Staat mogen belast worden ;

Overwegende dat, op grond van die Verdragsbepaling, de bronstaat bevoegd is tot belastingheffing indien de beloningen of pensioenen worden betaald terzake van diensten bewezen worden aan die Staat of aan een staatkundig onderdeel ervan ;

Overwegende dat deze bepaling niet vereist dat deze diensten worden verstrekt in het raam van een formele betrekking in dienst van een publiekrechtelijke overheid ; dat hieronder ook moeten begrepen worden de diensten verstrekt in het raam van een formele tewerkstelling bij een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert, zodoende te kennen gevend dat die dienstverlening voor haar rekening wordt verricht ;

Overwegende dat de appèlrechters oordelen dat artikel 19 niet van toepassing is op personen in dienst "van privé-ondernemingen die door de overheid worden gecontroleerd" ; dat zij vaststellen dat eiser als personeelslid van het Bijzonder Onderwijs in dienst was van de vereniging "Ons Middelbaar Onderwijs" te Tilburg ; dat zij hieruit afleiden dat gelet op de privaatrechtelijke aard van de dienstbetrekking, eiser noodzakelijk geacht moet worden geen diensten te hebben bewezen aan de Nederlandse Staat of aan een onderdeel daarvan ;

Dat de appèlrechters door aldus te oordelen artikel 19, ,§1, eerste lid, schenden ;

Dat het middel gegrond is ;

OM DIE REDENEN,

HET HOF,

• Vernietigt het bestreden arrest ;
• Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest ;
• Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over ;
• Verwijst de zaak naar het Hof van Beroep te Brussel.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Ivan Verougstraete, de raadsheren Ghislain Londers, Eric Dirix, Eric Stassijns en Albert Fettweis, en in openbare terechtzitting van vier maart tweeduizend en vier uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Guy Dubrulle, met bijstand van griffier Philippe Van Geem.

Aantekeningen

Onder toepassing van (huidig) Belastingverdrag 2001 is in Protocol I, nr. 23 (bij artikel 19 DBV) bepaald:

"Een uit Nederland afkomstig pensioen valt onder de reikwijdte van artikel 19, paragraaf 2, voor zover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking."

Dit impliceert dat sedert 2003 België weer heffingsbevoegd is, omdat niet langer artikel 19 van toepassing is maar artikel 18.

Voetnoten