Hoge Raad, 3 februari 2012, nr. 10/05383^[1]

Inhoudsindicatie

• vennootschapsbelasting; artikelen 3 en 4 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970
• feitelijke vestigingsplaats van de moedermaatschappij van een fiscale eenheid
• bewijslastverdeling

Uitspraak

3 februari 2012

nr. 10/05383

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 november 2010, nr. 09/00678, betreffende een aan X Holding B.V. (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/3236) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 30 augustus 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht door A (hierna: A). A is (deels via een Stichting Administratiekantoor) enig aandeelhouder. A is sinds september 1993 woonachtig in Q, België.

3.1.2. In verband met de toekomstige overname van de onderneming door de stiefzoon van A is op 19 december 1996 door belanghebbende een dochtervennootschap opgericht, D B.V. (hierna: D). Belanghebbende heeft aan deze dochtermaatschappij de activa en passiva behorende tot een door haar gedreven onderneming overgedragen. D is gevestigd in R. Blijkens gegevens van de Kamer van Koophandel was belanghebbende in de periode van 1996 tot 1998 directeur van D, daarna was A dat.

3.1.3. Naast de deelneming in D bezit belanghebbende als voornaamste vermogensbestanddeel een vordering op E B.V., een in Nederland gevestigde gelieerde vennootschap. Belanghebbende en D vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).

3.1.4. In oktober 1996 is besloten om de gehele administratie en de zetel van de werkelijke leiding van belanghebbende per 1 november 1996 te verplaatsen naar het woonadres van A te Q, België. Eind 1996 zijn vervolgens de statuten van belanghebbende aangepast aan het Belgische recht, is het kapitaal van belanghebbende omgezet van Nederlandse guldens in Belgische franken en is A benoemd tot zaakvoerder. Tevens is belanghebbende sindsdien ingeschreven in het Belgische handelsregister.

3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar (1999) feitelijk in Nederland was gevestigd in de zin van artikel 4, § 4, van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag).

Het Hof heeft dienaangaande onder meer overwogen dat het bij het begrip 'leiding geven' in de zin van artikel 4, § 4, van het Verdrag gaat om "het nemen van kernbeslissingen, dirigeren, beschikken, initiatieven nemen, meer dan om beleid uitvoeren, beleid bepalen en voorbereiden, bepalen van de vennootschappelijke activiteiten...". Voorts heeft het Hof overwogen dat diverse door de Inspecteur in hoger beroep gestelde feiten en omstandigheden betreffende de dochtermaatschappij van belanghebbende, D, niet het besturen van belanghebbende zelf betreffen, doch het besturen van haar dochtermaatschappij. Die omstandigheden zijn volgens het Hof van belang voor het bepalen van de plaats van de werkelijke leiding van die dochtermaatschappij en niet voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vragen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, alle feiten en omstandigheden in onderling verband beschouwd, de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende in 1999 gelegen was in België, op de plaats waar haar directeur-enig aandeelhouder woonde. Het Hof heeft bij dit oordeel de stelling van de Inspecteur verworpen dat op belanghebbende in dezen de bewijslast rust aangezien de omstandigheden vóór 1997 materieel niet verschilden met daarna en belanghebbende vóór 1997 ervan uitging dat haar feitelijke leiding zich in Nederland bevond. Het Hof heeft bij zijn oordeel de stellingen van beide partijen op hun aannemelijkheid beoordeeld.

3.3.1. Het middel betoogt onder meer dat voor de toepassing van artikel 4 van het Verdrag, waarin wordt bepaald van welk land een lichaam voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn, beoordeeld moet worden waar de feitelijke leiding van belanghebbende met inbegrip van de met haar gevoegde dochtermaatschappijen berust.

3.3.2. Artikel 15 van de Wet bepaalt dat in geval van een fiscale eenheid voor de toepassing van de Wet de gevoegde dochtermaatschappij geacht wordt te zijn opgegaan in de moedermaatschappij.

Artikel 3, § 1, onderdeel 2, van het Verdrag bepaalt dat onder persoon wordt verstaan een natuurlijke persoon en een vennootschap. De uitdrukking vennootschap betekent op grond van onderdeel 3 van deze bepaling elke rechtspersoon of elke eenheid die in de Staat waarvan zij inwoner is, voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld, alsmede een maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap naar Nederlands recht. Bij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet wordt weliswaar de dochtermaatschappij geacht te zijn opgegaan in de moedermaatschappij, maar dit houdt niet in dat sprake is van een eenheid van moedermaatschappij en dochtermaatschappij, die als een rechtspersoon wordt behandeld. Aangezien er ook geen andere aanwijzingen zijn dat de verdragsluitende staten beoogd hebben de fiscale eenheid voor de toepassing van het Verdrag als een persoon te beschouwen, is voor de beantwoording van de vraag of een moedermaatschappij van een fiscale eenheid inwoner is van Nederland in de zin van artikel 4 van het Verdrag de plaats van de feitelijke leiding van alleen de moedermaatschappij beslissend. De plaats van de feitelijke leiding van de gevoegde dochtermaatschappij is voor het inwonerschap van die dochtermaatschappij bepalend, maar deze plaats is niet direct van belang voor het inwonerschap van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid waarin zij gevoegd is. Mitsdien zal met betrekking tot iedere maatschappij van de fiscale eenheid afzonderlijk moeten worden beoordeeld of deze volgens artikel 4 van het Verdrag al dan niet inwoner is van Nederland.

3.3.3. Het Hof heeft in de lijn van het hiervoor in 3.3.2 overwogene beoordeeld waar de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende was gelegen en geoordeeld dat belanghebbende geen inwoner was van Nederland en dat mitsdien belanghebbende alleen kan worden belast voor de met toepassing van artikel 15 van de Wet aan belanghebbende toe te rekenen winst van D. Het middel faalt in zoverre.

3.4. Het middel komt voorts op tegen de door het Hof toegepaste bewijslastverdeling. Het middel faalt ook in zoverre, aangezien het het Hof vrijstond tot zijn oordeel te komen op basis van waardering van door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen.

3.5. Ook voor zover het middel ten slotte met motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de feitelijke leiding van belanghebbende in het onderhavige jaar zich in België bevond, faalt het, aangezien dit oordeel niet onbegrijpelijk is en niet onvoldoende is gemotiveerd.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 10/05382, 10/05385 en 10/05386 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een vierde van € 1966,50, derhalve € 491,63, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2012.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.

Conclusie A-G

Nrs. Hoge Raad: 10/05383, 10/05385 en 10/05386

Nrs. Gerechtshof: 09/00678, 09/00677 en 09/00676

Nrs. Rechtbank: AWB 07/3236, 07/3235 en 07/3234

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1999, 1998 en 1997

Conclusie van 30 augustus 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X Holding B.V./BVBA (fiscale eenheid)

1. Inleiding

1.1 In deze drie cassatieberoepen is in geschil of de werkelijke leiding van X Holding B.V. (de belanghebbende) zich in 1997, 1998 en 1999 in Nederland of in België bevond. Met name is in geschil (i) of voor de beoordeling van belang is dat de belanghebbende als moeder onderdeel is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (oud regime) met een Nederlandse dochter en (ii) of de bewijslast juist is verdeeld en de belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de kernbeslissingen vanaf 1 november 1996 niet meer in Nederland, maar op het woonadres van de aandeelhouder in België werden genomen.

1.2 Bij u is ook aanhangig de zaak nr. 10/05382 van de Staatssecretaris van Financiën tegen A (belanghebbendes aandeelhouder). 's Hofs oordeel in die zaak(1) steunt op zijn oordeel in belanghebbendes thans te berechten zaak voor het jaar 1997. De Staatssecretaris stelt in beide zaken een vrijwel identiek cassatiemiddel voor. In de genoemde zaak 10/05382 van belanghebbendes aandeelhouder concludeer ik niet.

1.3 Ad (i): in uw jurisprudentie, het systeem van de (oude) wet en het systeem van OESO-gemodelleerde belastingverdragen past mijns inziens het beste dat voor de verdragstoepassing in Nederland niet de fiscale eenheid als Verdragssubject wordt beschouwd, maar het civiele recht als uitgangspunt wordt genomen, zodat de moeder en dochters elk apart Verdragssubjecten zijn, en dat alle daaruit voorvloeiende rechten, aanspraken en plichten van de gevoegde dochters voor de Nederlandse vennootschapsbelastingheffing aan de moeder worden toegerekend. In dezelfde richting wijst de parlementaire toelichting op de wijziging van het fiscale-eenheidsregime die wijst op de wenselijkheid dat gevoegde dochter ook voor de buitenwacht subjectief belastingplichtig en (daarmee) Verdragsgerechtigd blijven. Ik meen daarom dat het Hof terecht slechts de moeder als Verdragsinwoner heeft aangemerkt en zich slechts heeft verdiept in de plaats van beleidsbepaling in die vennootschap, met voorbijgaan aan de plaats van beleidsbepaling in D BV.

1.4 Ad (ii): het Hof heeft mijns inziens de bewijslast ter zake van de werkelijke vestigingsplaats van de belanghebbende niet onredelijk verdeeld. In een geval waarin de belanghebbende bij aangifte stelt dat zij voor het Belastingverdrag inwoner van België is en de Inspecteur haar bij aanslagoplegging juist als inwoner van Nederland aanmerkt, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat beide partijen feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken die hun standpunt steunen om de feitenrechter in staat te stellen af te wegen. Ik acht vervolgens 's Hofs feitelijke oordeel over de plaats van werkelijke leiding evenmin onvoldoende gemotiveerd, nu het, anders dan de Staatssecretaris stelt, niet slechts is gebaseerd op de verklaring van haar directeur en (indirect) enige aandeelhouder, maar ook op door de belanghebbende overgelegde schriftelijke bijlagen. Het Hof heeft voorts uiteengezet waarom hij de argumenten van de Inspecteur tegen situering van de werkelijke leiding in België niet beslissend acht.

1.5 Ik concludeer daarom tot verwerping van het cassatieberoep.

2. De feiten en het procesverloop

Feiten

2.1 De door het Hof overgenomen feitenvaststelling van de Rechtbank luidt in de drie zaken als volgt:

"De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht door A. A (hierna: A) is sinds september 1993 woonachtig in Q, België. A is (deels via een Stichting Administratiekantoor) enig aandeelhouder van onder andere belanghebbende, B Beheer BV/BVBA en C Holding BV/BVBA.

2.2. In verband met de toekomstige overname van de onderneming door de stiefzoon van A is op 19 december 1996 door belanghebbende een dochtervennootschap D B.V. (hierna: D) opgericht, waaraan belanghebbende haar ondernemingsactiva en -passiva heeft overgedragen. D is gevestigd in R. Blijkens gegevens van de Kamer van Koophandel was belanghebbende in de periode van 1996 tot 1998 directeur van D, daarna is A dat.

2.3. Naast de deelneming in D bezit belanghebbende als voornaamste vermogensbestanddeel een vordering op E B.V., een in Nederland gevestigde gelieerde vennootschap. Belanghebbende en D vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).

2.4. Blijkens een concept notariële akte is bij besluit van 28 oktober 1996 door A als aandeelhouder van belanghebbende besloten om de gehele administratie en de zetel van de werkelijke leiding van belanghebbende per 1 november 1996 te verplaatsen naar het woonadres van A te Q. Eind 1996 zijn vervolgens de statuten van belanghebbende aangepast aan het Belgisch recht, is het kapitaal van belanghebbende omgezet van Nederlandse gulden in Belgische frank en is A benoemd tot zaakvoerder. Tevens is belanghebbende ingeschreven in het Belgische Handelsregister. Op 28 december 2000 is belanghebbende geliquideerd."

2.2 In zaak 10/05383 (betreffende 1999) heeft het Hof nog de volgende feitenvaststelling van de Rechtbank overgenomen:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 165.009. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 32.216.

2.6. Met dagtekening 14 december 2002 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 197.225. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 165.009 vermeerderd met ƒ 32.216)."

2.3 In zaak 10/05385 (betreffende 1998) heeft het Hof nog de volgende feiten vastgesteld:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 106.105. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 33.045.

2.6. Met dagtekening 29 juni 2002 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 139.150. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 106.105 vermeerderd met ƒ 33.045)."

2.4 In zaak 10/05386 (betreffende 1997) heeft het Hof aanvullend het volgende vastgesteld:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 137.024. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 24.041.

2.6. Met dagtekening 29 september 2001 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 161.065. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 137.024 vermeerderd met ƒ 24.041)."

Procesverloop in de zaak over 1999 (10/05383)

2.5 Aan de belanghebbende is voor 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad ƒ 197.225. Haar bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.6 De Rechtbank Breda (de Rechtbank) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag ad ƒ 197.225 verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 32.216.(2)

2.7 Het Hof 's-Hertogenbosch (het Hof) heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(3)

Procesverloop in de zaak over 1998 (10/05385)

2.8 Aan de belanghebbende is voor 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 139.150. Haar bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.9 De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag van ƒ 139.150 verminderd met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 33.045.(4)

2.10 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(5)

Procesverloop in de zaak over 1997 (10/05386)

2.11 Aan de belanghebbende is voor 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad ƒ 161.065. Belanghebbendes bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.12 De Rechtbank(6) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag ad ƒ 161.065 verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 24.401.

2.13 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(7)

3. De gedingen in feitelijke instanties

De procedures voor de Rechtbank

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil:

"het antwoord op de vraag of belanghebbende binnenlands belastingplichtige is en, indien dat wel het geval is, of zij in Nederland belasting verschuldigd is over haar eigen winst."

3.2 De Rechtbank overwoog in de drie zaken:

"4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de plaats van haar werkelijke leiding zich in het onderhavige jaar in België bevond, met als gevolg dat belanghebbende over haar eigen vennootschappelijke winst op grond van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing met België, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag) geen vennootschapsbelasting in Nederland verschuldigd is.

4.2. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende op grond van hetgeen is bepaald in artikel 2, vierde lid, van de Wet in ieder geval in Nederland belastingplichtig is, dat haar werkelijke leiding zich in Nederland bevindt, althans dat niet aannemelijk is geworden dat deze zich op enig moment naar België heeft verplaatst, zodat de winst van belanghebbende zelf slechts in Nederland belastbaar is.

(...)

4.5. Nu belanghebbende ingevolge de wetgeving van zowel Nederland als in België in beide landen belastingplichtig is, is zij ingevolge de bepaling van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag inwoner van beide Staten. Artikel 4, paragraaf 4, van het Verdrag bepaalt voor die situatie dat zij geacht wordt inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.

4.6. De rechtbank stelt voorop dat bij de beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding van een lichaam is gelegen in het algemeen ervan moet worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij haar bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur haar leidinggevende taak uitoefent. Bovendien moeten de aard en omvang van de activiteiten van die vennootschap (mede) in aanmerking worden genomen. In het onderhavige geval gaat het om een vennootschap wier activiteiten grotendeels bestaan uit het houden van [en directievoeren over](8) een deelneming (D) en het houden van een vordering op een gelieerde vennootschap.

4.7. Uit de verklaring van A blijkt onder meer dat hij in zijn woning in Q beschikt over een werkkamer, voorzien van een bureau met een fax, een kopieerapparaat, een telefoon en vergadertafel en dat de administratie van belanghebbende, inclusief de balansen en belastingaangiften, worden bewaard in deze werkkamer. Uit verklaringen van A en F, die als boekhouder in dienstbetrekking werkzaam is voor de gelieerde vennootschap E BV, blijkt onder meer dat post ten name van belanghebbende veelal naar het vestigingsadres van de Nederlandse werkmaatschappijen, a-straat 1 te R, werd gestuurd zodat die post direct door F kon worden afgewerkt en dat F de administratie voor de Nederlandse vennootschappen en de Belgische vennootschappen in aparte ordners bewaarde, de voorbereidende werkzaamheden voor de balansen van belanghebbende en de andere Belgische vennootschappen in R verrichtte en de conceptbalansen vervolgens naar G in België stuurde ter verdere behandeling. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen. De in de verklaringen geschetste gang van zaken verklaart ook waarom er stukken van, onder meer, de belastingadviseur van belanghebbende naar R werden gestuurd.

4.8. Uit de verklaringen ter zitting blijkt niet duidelijk hoe vaak A in het onderhavige jaar in R was. De verklaringen spreken elkaar tegen: volgens belanghebbende was hij er één à twee keer per week, volgens F een à twee keer per maand. Wat daar ook van zij, de rechtbank acht aannemelijk dat A vooral in R was voor de onderneming van D en in verband met de overdracht van D aan zijn stiefzoon. [Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar directeur was van D en dat A derhalve in R ook beslissingen nam namens belanghebbende in die directeursfunctie. Dat brengt naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer mee dat dan ook de feitelijke leiding van belanghebbende in R was gelegen.](9) De rechtbank leidt uit de stukken en de verklaringen, een en ander in onderling verband gezien, af dat in R weliswaar werkzaamheden werden verricht voor belanghebbende, maar dat dat vooral de postverwerking en het afwikkelen van rekeningen betrof en dus activiteiten van ondergeschikt belang. Het is wel aannemelijk dat A daarover zo nu en dan overleg had met F, dus dat er wel in enigerlei mate beslissingen voor belanghebbende werden genomen in R, maar niet dat dat ook belangrijke kwesties betrof. De rechtbank acht aannemelijk dat belangrijke beslissingen ten aanzien van belanghebbende - over het beleggingsbeleid, de jaarstukken en aangiften - werden genomen door A in België in samenspraak met de Belgische bank en de Belgische belastingadviseur.

4.9. Al hetgeen in 4.6. tot en met 4.8. is overwogen afwegende, acht de rechtbank aannemelijk dat het zwaartepunt van de beslissingen, en daarmee de feitelijke leiding van belanghebbende gelegen was bij A op diens woonadres in België. Het gelijk is aan belanghebbende."

3.3 De Rechtbank heeft in alle drie zaken het beroep van de belanghebbende "gelet op het vorenoverwogene" gegrond verklaard.

Procedures voor het Hof

3.4 In hoger beroep was in de drie procedures in geschil:

"Is belanghebbende in het onderhavige jaar binnenlands belastingplichtig in Nederland?

Voor de beantwoording van die vraag is van belang het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1999 [respectievelijk 1998 en 1997; PJW] feitelijk in Nederland gevestigd was zoals bedoeld in artikel 4, § 4, van het Belastingverdrag Nederland-België 1970 (hierna: het Verdrag)."

3.5 Het Hof heeft in de drie zaken geoordeeld:

"4.2. Partijen zijn het er in hoger beroep over eens, dat belanghebbende op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag, inwoner van België is in het onderhavige jaar. De Inspecteur stelt echter, dat belanghebbende eveneens inwoner van Nederland is in de zin van de meergenoemde bepaling van het Verdrag, zodat het bepaalde in artikel 4, § 4, van het Verdrag in werking treedt. Nu belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht, is deze stelling van de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, naar het oordeel van het Hof juist. Onderzocht dient derhalve te worden, waar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende in 1999 [respectievelijk 1998 en 1997; PJW] was gelegen.

De Inspecteur stelt, dat belanghebbende, ook na wijziging van het formele vestigingsadres en de daarmee samenhangende formaliteiten, nog steeds onveranderlijk feitelijk vanuit Nederland werd geleid en bijgevolg in Nederland gevestigd was. Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de feitelijke leiding van belanghebbende gelegen was bij haar directeur-enig aandeelhouder op diens adres in België.

4.3. In het arrest van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, heeft de Hoge Raad overwogen:

"3.3.3. (...) Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. (...)".

4.4. Advocaat-Generaal Overgaauw heeft in de bijlage bij zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 39 719, BNB 2005/105, aangegeven wat onder de leidinggevende taak dient te worden verstaan:

"(...)

-2.4. Bij de invulling van het begrip 'werkelijke leiding' gaat het om de hoofdleiding. Wie de dagelijkse leiding in handen heeft, is niet van belang. Het begrip hoofdleiding is echter nergens in de jurisprudentie gedefinieerd. Burgers (...) omschrijft het als het nemen van de kernbeslissingen met betrekking tot investeringen en financiering, het nemen van de eerste stap in de keten van het geven van instructie aan de binnen de vennootschap werkzame personen en om het dragen van eindverantwoordelijkheid. (...) De OESO acht in dat verband doorslaggevend de plaats waar het substantiële deel van het kernmanagement en de commerciële beslissingen plaatsvindt noodzakelijk voor de bedrijfsuitoefening.

(...)

-4.1. Bij een analyse van de leidinggevende taak van het bestuur dient telkens voor ogen te worden gehouden welke feitelijke en juridische situatie moet worden beoordeeld. Om wat voor vennootschap gaat het? (...). Wat zijn de bij deze vennootschap betrokken (bevoegde) organen? Over het algemeen gaat het om het bestuur, de algemene vergadering van aandeelhouders en de raad van commissarissen. Het maakt nogal wat uit of sprake is van een vennootschap waarbij alleen een directeur-grootaandeelhouder is betrokken of sprake is van een situatie waarin de verschillende rollen c.q. organen door verschillende personen worden vervuld. In het eerste geval vertolkt de directeur-grootaandeelhouder in die hoedanigheid als het ware alle bij de vennootschap behorende organen. Een scherp onderscheid tussen aandeelhouder en bestuur bestaat dan niet.

(...)

-4.4. Het begrip besturen leent zich niet voor een nauwkeurige, concrete omschrijving, zo schrijven Van der Heijden-Van der Grinten. (...) Toch geven zij in de daarop volgende zin aan dat '[b]esturen leiding geven [is], beslissen, dirigeren. Besturen in het kader van de vennootschap houdt in het beschikken over de vennootschappelijke middelen, het bepalen van de vennootschappelijke activiteiten.' (...)

-4.5. (...) Onder bestuur valt niet alleen de dagelijkse leiding, de dagelijkse weerkerende handelingen die het bestuur pleegt te verrichten. Bestuur moet in ruimere zin worden opgevat. Het omvat ook beleidsvoorbereiding mede op langere termijn bezien, beleidsbepaling en -uitvoering (...). Het beleid van het bestuur strekt zich mede uit tot de onderneming (in ruime zin) die met de vennootschap is verbonden. (...) Het bestuur mag en moet initiatieven nemen en vooruitzien.'

-4.6. In dezelfde zin Van Schilfgaarde (...) 'Het [is; PJW] in elk geval meer dan "uitvoeren" en meer dan "dagelijks bestuur". Het bestuur heeft niet alleen de leiding bij de dagelijkse gang van zaken, het moet ook plannen maken voor de toekomst, strategie bepalen, beleid uitstippelen.' (...)"

4.5. Het gaat derhalve naar het oordeel van het Hof bij het begrip "leiding geven" om "het nemen van kernbeslissingen, dirigeren, beschikken, initiatieven nemen", meer dan "beleid uitvoeren, beleid bepalen en voorbereiden, bepalen van de vennootschappelijke activiteiten...".

Belanghebbendes directeur enig aandeelhouder, A, vormde in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] het bestuur van belanghebbende en was woonachtig in België. Het nemen van kernbeslissingen en initiatieven, het bepalen van het beleid enz. lag derhalve volledig bij A, die ter zitting van het Hof heeft verklaard, dat hij "de kernbeslissingen" betreffende belanghebbende nam in zijn woning in Q. Het Hof hecht geloof aan die verklaring, mede in acht nemende, dat A in onderhavig jaar zijn activiteiten voor het concern reeds voor 90% had afgebouwd en in R slechts sporadisch "op de koffie kwam", als hij niet in Spanje zat, alwaar hij een huis bezit. Het gegeven, dat de administratie van belanghebbende in Nederland door F werd opgesteld en dat de post voor belanghebbende veelal naar het vestigingsadres van de Nederlandse werkmaatschappijen in Nederland werd gestuurd, zodat die post direct door F kon worden afgewerkt, wettigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] haar werkelijke leiding in Nederland had. Het betreft immers slechts uitvoerende werkzaamheden van de boekhouder en het kantoorpersoneel, welke werkzaamheden volgens de doctrine, aangehaald onder 4.4, niet onder de term "leidinggevende taak" vallen.

4.6. Naast de verklaring afgelegd door A, heeft belanghebbende bij haar beroepschrift bij de Rechtbank en haar verweerschrift bij het Hof 18 bijlagen overgelegd; het betreft onder meer haar in Q opgemaakte Belgische en Nederlandse aangiften vennootschapsbelasting, notulen van te Q gehouden jaarvergaderingen en jaarrekeningen opgemaakt te Q. Deze documenten ondersteunen belanghebbendes standpunt dat haar bestuurlijke taken in België werden uitgeoefend. De door de Inspecteur aangehaalde omstandigheid dat bepaalde stukken betrekking hebben op handelingen van de algemene vergadering van aandeelhouders - en derhalve strikt genomen niet op een handeling van een bestuurder - doen daaraan niet af. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht beslist, dat de feitelijke leiding van belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] gelegen was bij haar directeur en enig aandeelhouder op diens woonadres in België.

4.7. Het Hof wijst er voorts op dat diverse door de Inspecteur in hoger beroep aangehaalde feiten en omstandigheden betreffende de dochtermaatschappij van belanghebbende, D B.V., niet het besturen van belanghebbende zelf betreffen, doch het optreden van belanghebbende als aandeelhouder en directeur van deze dochtermaatschappij. Dit optreden in Nederland was ingegeven door het feit, dat de formaliteiten betreffende de Nederlandse vennootschap in Nederland dienen plaats te vinden (artikel 2:226, Burgerlijk Wetboek). Deze door de Inspecteur aangehaalde omstandigheden betreffen echter, zoals gezegd, niet het besturen van belanghebbende zelf doch het besturen van haar dochtermaatschappij. Die omstandigheden zijn van belang voor het bepalen van de plaats van de werkelijke leiding van die dochtermaatschappij en niet voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vragen. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting van het Hof geloofwaardig heeft verklaard dat in het onderhavige jaar en de daarop volgende jaren de stiefzoon van A degene was, die de dagelijkse leiding had over de Nederlandse werkmaatschappijen en niet belanghebbende.

4.8. Voor zover de Inspecteur wijst op het feit, dat de binnen het concern vigerende rekening-courantovereenkomsten opgemaakt zouden zijn in R - hetgeen belanghebbende overigens heeft betwist - merkt het Hof op, dat nu een van de partijen bij die overeenkomsten een Nederlandse B.V. is, het niet ongebruikelijk zou zijn als de overeenkomsten in Nederland zouden zijn opgemaakt. Daarmee wordt echter naar het oordeel van het Hof de werkelijke leiding van belanghebbende niet naar Nederland verlegd. In het midden kan derhalve blijven het antwoord op de vraag, waar die overeenkomsten opgemaakt zijn.

4.9. De Inspecteur heeft, met het beroep op het arrest Hoge Raad 4 juni 1986, BNB 1986/239, gesteld dat de omstandigheid dat belanghebbende en D B.V. een fiscale eenheid vormen, er toe dient te leiden, dat belanghebbende en haar werkmaatschappij in één vestigingsplaatsbeoordeling dienen te worden betrokken. Voor zover de Inspecteur daarmee bedoelde te stellen, dat belanghebbende en haar werkmaatschappij, als onderdelen van de fiscale eenheid, fiscaal slechts geacht kunnen worden in één van de verdragsluitende staten te zijn gevestigd, is die stelling naar het oordeel van het Hof gebaseerd op een verkeerde lezing van het arrest BNB 1986/239. Het Hof wijst in dit verband op het latere arrest van de Hoge Raad van 20 december 2002, nr. 37 073, BNB 2003/286, waarin werd overwogen:

"(...)

-3.3. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aan belanghebbende toegerekend de bezittingen en schulden van de met haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) gevoegde dochtermaatschappijen. Nu belanghebbende ingevolge artikel 34 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) inwoner van de Nederlandse Antillen is, staat de BRK in de weg aan de Nederlandse heffingsbevoegdheid, echter uitsluitend voor wat betreft de winst behaald door belanghebbende. De met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappijen vallen niet onder de werking van de BRK, zodat voor het heffen van belasting over de door hen behaalde winst uitsluitend de Nederlandse regels, met inbegrip van die met betrekking tot de wijze van belastingheffing bij een fiscale eenheid, om welk regime belanghebbende zelf heeft verzocht, van toepassing zijn. De winst van deze dochtermaatschappijen kan in Nederland worden belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland. (...) "

Het feit dat belanghebbende moedermaatschappij is van de fiscale eenheid, staat er niet aan in de weg dat zij feitelijk in een ander land gevestigd kan zijn dan haar dochtermaatschappij.

4.10. Voor zover de Inspecteur klaagt over de onjuiste bewijslastverdeling door de Rechtbank, nu belanghebbende bij - naar de Inspecteur stelt - materieel ongewijzigde omstandigheden in de jaren vóór 1997 het standpunt heeft ingenomen dat zij in die jaren inwoner van Nederland was, kan het Hof de Inspecteur daarin niet volgen. De Rechtbank is tot haar oordeel gekomen langs de weg van vrije bewijsleer. Zie in dit verband het onderdeel 7 van de reeds aangehaalde bijlage bij de conclusie van de A-G Overgaauw, BNB 2005/105. Overigens is het Hof van oordeel dat het feit dat belanghebbende eerst in 1997 stelt dat haar werkelijke leiding in België is gelegen, niet uitsluit dat zij daar ook reeds in de jaren vóór 1997 was gevestigd. Voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vragen is dit evenwel niet van belang.

4.11. Alle feiten en omstandigheden in onderling verband beschouwend, komt het Hof tot de conclusie, dat de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] gelegen was in België, op de plaats waar haar directeur-enig aandeelhouder woont. In zoverre dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd. De Inspecteur heeft er terecht op gewezen dat het dictum van de Rechtbank ten onrechte vermeldt dat voor het vennootschappelijke resultaat van belanghebbende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Overeenkomstig het onder 4.8 aangehaalde arrest BNB 2003/286 valt belanghebbendes vennootschappelijke resultaat niet onder de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting en dient slechts het - tussen partijen overigens niet in geschil zijnde - resultaat van haar dochteronderneming ad fl. 165.009 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: fl. 106.105 en in zaak 10/05386: fl. 137.024; PJW] in de aanslag te worden begrepen. Zoals de Inspecteur echter ook terecht opmerkt, heeft dit onjuiste dictum geen gevolg voor de hoogte van het op de aanslag verschuldigde bedrag. De klacht van de Inspecteur kan daarom niet tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank leiden."

3.6 Het Hof oordeelde:

"4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van belanghebbende en dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, zij het met verbetering van de gronden."

4. Het geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft bij drie separate maar identieke geschriften tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de drie Hofuitspraken. De belanghebbende heeft drie identieke verweerschriften ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

4.1 De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, inhoudende dat het Hof art. 4 AWR en art. 4, § 4, van het (oude) belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(10) (het Verdrag) dan wel zijn motiveringsplicht dan wel een correcte bewijslastverdeling heeft geschonden met het oordeel dat de belanghebbende gevestigd was te Q in plaats van te R, omdat:

"a. Belanghebbende met zijn blote stelling ter zitting onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat vanaf 1 november 1996 de kernbeslissingen niet meer in R, maar op het woonadres van de aandeelhouder werden genomen;

b. Het Hof onvoldoende belang heeft gehecht aan het feit dat belanghebbende een fiscale eenheid vormde met D B.V., waardoor voor de vennootschapsbelasting sprake is van slechts één belastingplichtige, waarvan beoordeeld dient te worden waar de kernbeslissingen worden genomen."

De Staatssecretaris licht toe dat D BV is opgegaan in de belanghebbende, als gevolg waarvan belanghebbendes kernactiviteiten zijn het bestuur van de onderneming van D BV en het beheer van de vordering op E BV. Niet in geschil is dat de onderneming van D BV werd bestuurd vanuit R en dat de vordering is overeengekomen en getekend te R. Uit de conclusie van de A.-G. Overgaauw in de zaak HR BNB 2005/105 volgt dat de plaats van feitelijke leiding is die van de hoofdleiding en niet die van het dagelijks bestuur. Bovendien wordt belanghebbendes administratie te R gevoerd. De belanghebbende moet dan volgens de Staatssecretaris bewijzen dat de feitelijke leiding elders lag. De aannemelijkverklaring dat de kernbeslissingen bij A thuis aan de keukentafel werden genomen acht hij onvoldoende gemotiveerd, dan wel gebaseerd op een onjuiste bewijslastverdeling, nu dat oordeel slechts is gebaseerd op de blote verklaring van A. Na de zetelverplaatsing is feitelijk niets gewijzigd in de ondernemingsuitoefening en nu A reeds vóór die verplaatsing in Q woonde, moet de belanghebbende bewijzen dat in Q daadwerkelijk kernbeslissingen genomen zijn.

4.2 De belanghebbende stelt bij verweer(11) dat de feitelijke leiding van een rechtspersoon daar ligt waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Van een motiveringsgebrek is geen sprake. Waar de van de fiscale eenheid deel uitmakende dochtervennootschap geleid wordt is niet van belang voor de plaats van feitelijke leiding van de belanghebbende, evenmin als de plaats waar belanghebbendes administratie wordt gevoerd, nu het voeren van de administratie geen leidinggevende taak is, maar uitvoering. De stelling dat bewijs ontbreekt, berust volgens de belanghebbende op verkeerde lezing van de hofuitspraak: A' verklaring was het sluitstuk van een eerdere omvangrijke en gedetailleerde onderbouwing van de stelling dat belanghebbendes feitelijke leiding in België lag.

5. Verdragsinwonerschap van een moeder van een fiscale eenheid onder het oude eenheidsregime

5.1 De vraag naar de plaats van de werkelijke leiding in de zin van de tie break van art. 4 van het Verdrag kan pas zinvol beantwoord worden als eerst vastgesteld wordt welk subject het is wiens leiding voor de toepassing van het Verdrag beoordeeld moet worden: de fiscale eenheid (mede omvattende D BV) of slechts X Holding BV? Het Hof heeft voor de Verdragsvestigingsplaats kennelijk niet van belang geacht waar de kernbeslissingen met betrekking tot de ondernemingsuitoefening van D BV genomen werden, waaruit volgt dat hij niet de fiscale eenheid, maar alleen de moedervennootschap X Holding BV als Verdragssubject heeft aangemerkt. Daarop wijst ook zijn vaststelling dat het bestaan van een fiscale eenheid er niet aan afdoet dat moeder en dochter feitelijk in verschillende Staten gevestigd kunnen zijn (r.o. 4.9). De Staatssecretaris betoogt in wezen dat in de geschiljaren niet de moeder, maar de fiscale eenheid als Verdragssubject aangemerkt moest worden, zodat de plaats waar het beleid van dochter D BV bepaald werd, "meetelt" bij de bepaling waar het zwaartepunt van kernbeslissingen van het Verdragssubject lag: in Q of in R.

5.2 In 1997, 1998 en 1999 luidde art. 2 Wet Vpb als volgt:

"1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

(...)

4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet [, met uitzondering van de artikelen 14a, 14b en 29a,](12) het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.

(...)"

De fictie in lid 4 merkte de belanghebbende voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting dus aan als onbeperkt binnenlands belastingplichtige, en daarmee als belastbaar in Nederland voor haar wereldwinst.

5.3 In de geschiljaren luidde art. 15(1) Wet Vpb (fiscale eenheid) als volgt:

"Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (...) Onder dochtermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Onder moedermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij."

5.4 In HR BNB 1988/131(13) oordeelde u op basis van de geciteerde wetsbepalingen dat art. 2(4) Wet Vpb (tekst tot 1 januari 2003) juncto art. 15 Wet Vpb tot gevolg heeft dat naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid, ook indien zij voor de toepassing van een belastingverdrag in het buitenland zijn gevestigd. De wetgever heeft daaraan een eind gemaakt door art. 15 Wet Vpb uit te zonderen van het toepassingsgebied van art. 2(4) Wet Vpb (zie voetnoot 12). In de litigieuze jaren was de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb echter nog niet uitgeschakeld voor de toepassing van het fiscale-eenheidsregime, zodat X Holding BV, gezien haar oprichtingsrecht, onderdeel kon zijn van een fiscale eenheid ongeacht haar feitelijke vestigingsplaats.

5.5 Art. 4 van het oude Verdrag met België stelde de volgende regels ter bepaling van de fiscale woonplaats van rechtspersonen: (14)

"§ 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid; zij betekent eveneens elke maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, naar Nederlands recht waarvan de plaats van leiding in Nederland is gelegen, alsmede elke vennootschap - niet zijnde een vennootschap op aandelen - naar Belgisch recht, die de aanslag van haar winsten in de personenbelasting heeft gekozen.

(...)

§ 4. Indien een vennootschap ingevolge de bepaling van paragraaf 1 inwoner is van beide Staten, wordt zij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen."

5.6 Gold een belastingplichtige voor de toepassing van het oude Verdrag als fiscaal inwoner van België (dat was het geval als haar werkelijke leiding zich daar bevond), dan mocht Nederland in de litigieuze jaren slechts vennootschapsbelasting heffen voor zover het Verdrag heffingsgrondslag toewees aan Nederland als bronland. In een dergelijke situatie (tie break winner is de andere Staat) heeft toepassing van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag zoals dat met België tot gevolg dat de belastingplichtige voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting 'beperkt binnenlands belastingplichtig' wordt, i.e. een naar intern recht - op grond van oprichtingsrecht - onbeperkt binnenlands belastingplichtige van wie echter - als gevolg van de aan intern recht derogerende Verdragswoonplaatsbepaling - slechts ter zake van bepaalde toegewezen winstbestanddelen belasting mag worden geheven.

5.7 Niet in geschil is dat X Holding BV in 1997, 1998 en 1999 volgens de Belgische wetgeving fiscaal inwoner van België was en dat zij, nu zij naar Nederlands recht is opgericht, volgens de Nederlandse wetgeving (art. 2(4) Wet Vpb) ook inwoner van Nederland was.

5.8 In onderdeel 6.7 van de conclusie in de door het Hof aangehaalde zaak HR BNB 2003/286(15) schreef ik over de onderworpenheid van moedervennootschappen van fiscale eenheden voor de toepassing van belastingverdragen (zoals in casu aan de orde voor de toepassing van art. 4, § 1, van het Verdrag):

"Voor de moedervennootschap van de fiscale eenheid rijst hier geen bijzonder probleem. Zij is als zodanig subjectief onderworpen op grond van feitelijke vestigingsplaats of recht van oprichting. Voor haar onderworpenheid en daarmee haar inwonerschap is irrelevant of men haar naar nationaal recht op zichzelf beschouwt of als een personifiëring van de fiscale eenheid. In beide gevallen is zij belastingsubject en daarmee verdragssubject."

Voor de 'plaats van werkelijke leiding'-toets in art. 4, § 4, van het Verdrag is het onderscheid tussen X Holding BV en de fiscale eenheid die zij aanvoert echter wel van belang: wie was de 'vennootschap' c.q. de 'inwoner' in de zin van art. 4, § 4, van het Verdrag: X Holding BV of de fiscale eenheid? België zag slechts het rechtssubject X Holding BV/bvba (de moeder). Nederland zag hetzelfde rechtssubject, maar deed daar voor de toepassing van zijn vennootschapsbelasting (dus alleen fiscaalrechtelijk; niet civielrechtelijk) ook dier dochtervennootschap in opgaan. Indien Nederland de fiscale eenheid als het Verdragssubject ziet, valt dat subject weliswaar niet samen met het subject waarop België het Verdrag toepast (alleen de moeder), maar valt het Belgische subject wel geheel binnen het subject waarop Nederland het Verdrag toepast, zodat mijns inziens ook dan nog steeds sprake is van een dubbele vestigingsplaats van dezelfde 'vennootschap' in de zin van de tie break in art. 4, § 4, van het Verdrag. Als Nederland niet de eenheid, maar de moeder als het Verdragssubject ziet, is eo ipso sprake van dezelfde 'vennootschap', zodat (ook dan) de tie break werkt. Wel kan het voor het resultaat van die tie break uitmaken wie het Verdragssubject is, de eenheid of alleen de moeder, omdat denkbaar is dat de werkelijke leiding van de eenheid geografisch niet samenvalt met de werkelijke leiding van alleen de moeder.

5.9 Art. 3, § 1, ten 3e, van het Verdrag omschrijft de Verdragssubjecten als volgt:

"§ 1. In deze Overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist:

(...)

2ºomvat de uitdrukking 'persoon' een natuurlijke persoon en een vennootschap;

3ºbetekent de uitdrukking 'vennootschap' elke rechtspersoon of elke eenheid die in de Staat waarvan zij inwoner is, voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld, alsmede een maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap naar Nederlands recht;

4ºbetekenen de uitdrukkingen 'onderneming van een van de Staten' en 'onderneming van de andere Staat' onderscheidenlijk een onderneming gedreven door een inwoner van een van de Staten en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere Staat;

(...)"

5.10 De in art. 3, § 1, ten 3e, van het oude Verdrag gegeven omschrijving van 'vennootschap' (mede omvattende 'elke eenheid') stemt overeen met de definitie van 'lichaam' in art. 3(1)(d) Nederlands standaardverdrag (1987):

"elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld."

Art. 3(1)(b) OESO-Modelbelastingverdrag omschrijft de term 'company' waarop het Model van toepassing is als:

"any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes".(16)

In onderdeel 6.3 van de conclusie in de zaak HR BNB 2003/286 schreef ik over deze definities:

"Onder de twee laatstgenoemde omschrijvingen zou de Nederlandse fiscale eenheid eventueel gekwalificeerd kunnen worden."

5.11 Het OESO-Commentaar op art. 3(1)(b) OESO-Modelverdrag vermeldt over het daar gebruikte begrip "company":

"3. The term "company" means in the first place any body corporate. In addition, the term covers any other taxable unit that is treated as a body corporate according to the tax laws of the Contracting State in which it is organised. The definition is drafted with special regard to the Article on dividends. The term "company" has a bearing only on that Article, paragraph 7 of Article 5, and Article 16. (Amended on 21 September 1995; see HISTORY)"

"HISTORY

(...)

Paragraph 2: Amended on 29 April 2000 by the Report entitled "The 2000 Update to the Model Tax Convention", adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 29 April 2000 on the basis of Annex I of another report entitled "The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnership" (adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 20 January 1999). After 21 september 1995 but before 29 April 2000, paragraph 2 read as follows:

"2. The definition of the term "person" given in subparagraph a) is not exhaustive and should be read as indicating that the term "person" is used in a very wide sense (cf. especially Articles 1 and 4). The definition explicitly mentions individuals, companies and other bodies of persons. From the meaning assigned to the term "company" by the definition contained in subparagraph b) it follows that, in addition, the term "persons" includes any entity that, although not incorporated, is treated as a body corporate for tax purposes. Thus, e.g. a foundation (foundation, Stiftung) may fall within the meaning of the term "person". Special considerations for the application of the Convention to partnerships are found in paragraphs 2 to 6 of the Commentary on Article 1."

(...)"

5.12 In de door het Hof aangehaalde zaak HR BNB 2003/286 (over rentebetalingen binnen een fiscale eenheid van een in Nederland gevestigde dochter aan de op de Antillen gevestigde moeder) concludeerde ik ter zake van de gevolgen van een fiscale eenheid voor de toepassing van belastingverdragen:

"6.10 (...) Vanuit het perspectief van een belastingverdrag is een fiscale eenheid mogelijk wel subject (zie 6.3: 'elke eenheid' c.q. 'any entity'), maar die eenheid valt niet te onderscheiden van de moeder, die immers de personifiëring van de eenheid is, terwijl een verdrag zich in beginsel niet bemoeit met de nationaalrechtelijke aanwijzing van subjecten, noch met nationaalrechtelijke toerekening van inkomen aan die subjecten (...).

6.11. Voor verdragstoepassing rijst alsdan de vraag of de gevoegde dochter naast de eenheid 'inwoner' kan zijn. (...) Dit is de vraag naar de doorwerking van art. 15 Wet Vpb. naar de toepassing van (...) een belastingverdrag. (...)

(...)

7.6. (...) Het Verdrag staat (...) op zichzelf niet in de weg aan toepassing van de fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb., ook niet ingeval van een - zonder die eenheid bestaande - dubbele vestigingsplaats van de moeder of de gevoegde dochter, mits Nederland de winsten van de gevoegde vennootschap die feitelijk in de andere Staat is gevestigd, niet belast voor zover zij niet aan Nederland zijn toegewezen. De winsten die wel aan Nederland zijn toegewezen mag Nederland belasten om het even bij wie.

(...)

7.13. Voor de verdragsdoorwerking van de nationaalrechtelijke eigenaardigheid van 'opgaan' van dochters in moeders is evenmin in de tekst van het Verdrag of in toelichtingen van de verdragspartijen steun te vinden. Uw argument voor doorwerking van de fiscale eenheid naar de verdragstoepassing is dat die doorwerking geen met het Verdrag strijdige gevolgen heeft en dus niet op basis van art. 94 van de Grondwet achterwege gelaten kan worden. (...)

7.14 (...) Het stond de belanghebbende vrij haar eenheid te verbreken alvorens (...) te emigreren. (...) terwijl de fiscale eenheid slechts de afbakening van subjectief belastingplichtigen betreft, waar het verdrag zich in beginsel niet mee bemoeit. Het verdrag verbiedt de Staten niet om zijn belastingsubjecten en daarmee zijn inwoners anders te definiëren dan de andere Staat. (...)

(...)

7.17. (...) [het] gaat (...) in casu om de moeder, die wel zichtbaar is voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Er bestaat geen interlandelijke dispariteit voor wat betreft haar inwonerschap.(17) Ook Nederland beschouwt haar voor de toepassing van het BRK als inwoner van de Antillen. (...)"

5.13 U overwoog:

"3.3. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aan belanghebbende toegerekend de bezittingen en schulden van de met haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) gevoegde dochtermaatschappijen. Nu belanghebbende ingevolge artikel 34 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) inwoner van de Nederlandse Antillen is, staat de BRK in de weg aan de Nederlandse heffingsbevoegdheid, echter uitsluitend voor wat betreft de winst behaald door belanghebbende. De met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappijen vallen niet onder de werking van de BRK, zodat voor het heffen van belasting over de door hen behaalde winst uitsluitend de Nederlandse regels, met inbegrip van die met betrekking tot de wijze van belastingheffing bij een fiscale eenheid, om welk regime belanghebbende zelf heeft verzocht, van toepassing zijn. De winst van deze dochtermaatschappijen kan in Nederland worden belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Dientengevolge zal bij de bepaling van de winst geen betekenis moeten worden toegekend aan de vorderingen van belanghebbende op de met haar gevoegde dochtermaatschappijen, aangezien deze door de toepassing van artikel 15 van de Wet geacht worden niet te bestaan.

Dit is niet anders indien bij de heffing van de vennootschapsbelasting van belanghebbende op de Nederlandse Antillen wel met deze vorderingen rekening moet worden gehouden. Indien hierdoor de door belanghebbende ontvangen rente op de Nederlandse Antillen wel belast wordt, maar de door de dochtermaatschappijen betaalde rente in Nederland niet aftrekbaar is, is dat een gevolg van het feit dat Nederland wel, maar de Nederlandse Antillen niet, belanghebbende met de met haar gevoegde dochtermaatschappijen als een eenheid in de heffing van vennootschapsbelasting betrekt. Geen bepaling in de BRK voorkomt een dergelijke distorsie. De middelen falen derhalve."

Ik maak hieruit op, nu u overwoog dat de gevoegde in Nederland gevestigde dochters niet onder de BRK vielen, dat u een civielrechtelijk uitgangspunt kiest. Ik ga ervan uit dat u dat niet alleen voor de BRK, maar ook voor de toepassing van belastingverdragen doet, zodat in casu D BV (de gevoegde dochter) niet onder het Verdrag valt, maar uitsluitend onder de Nederlandse wetgeving, inclusief art. 15 Wet Vpb. Uw kennelijke benadering in HR BNB 2003/286 - eerst wordt bezien welke civielrechtelijke entiteiten onder de BRK/het Verdrag vallen (dus Verdragssubject zijn) - impliceert mijns inziens dat volgens u niet de fiscale eenheid, maar alleen de moedervennootschap BRK/Verdragssubject is en dat gevoegde dochters ondanks hun voeging op civielrechtelijk zelfstandige basis ook onder het Verdrag kunnen vallen, bijvoorbeeld in verband met civielrechtelijk door hen uit dat Verdragsland ontvangen passief inkomen.

5.14 Van Es concludeerde in NTFR 2003/53 op basis van het geciteerde arrest dat moeder en eenheid vereenzelvigd worden voor verdragstoepassing aan Nederlandse zijde:

"Zoals A-G P.J. Wattel in zijn Conclusie van 11 juni 2002 weergeeft zien wij ook voor de toepassing 'voor de vennootschapsbelasting' van het verdrag dus geen dochter meer, maar nog slechts de eenheid, die fiscaalrechtelijk gepersonificeerd wordt door (uitsluitend) de moeder: de moeder (eenheid) is verdragssubject; de dochter is niets, wordt veronachtzaamd, althans aan de Nederlandse kant van de verdragstoepassing (de verdragspartner daarentegen zal het verdrag toepassen op moeder en dochter als afzonderlijke subjecten)."

5.15 Van Driel(18) concludeerde dat uitsluitend de moedermaatschappij (en niet de fiscale eenheid) Verdragsinwoner is. Een fiscale eenheid is volgens hem geen Verdragsinwoner, omdat daarvoor een juridische entiteit vereist is en een fiscale eenheid civielrechtelijk geen entiteit is:

"Doorslaggevend (...) is (...) het antwoord op de vraag of de fiscale eenheid voor de belastingheffing wordt behandeld als rechtspersoon. Dat is naar mijn mening niet het geval en daarbij speelt een rol dat een fiscale eenheid überhaupt niet als subject moet worden gezien, maar louter als fiscaal begrip. Uit het nogal beknopte OESO-commentaar op art. 3 volgt dat het bij deze term gaat om juridische entiteiten, die weliswaar geen rechtspersoon zijn, maar wel een civielrechtelijke status bezitten, getuige de zin in punt 2 van het OESO-commentaar op art. 3, eerste lid: "Thus, e.g. a foundation (fondation, stiftung) may fall within the meaning of the term "person"." De Nederlandse fiscale eenheid is geen civielrechtelijke entiteit, maar bestaat louter op grond van en voor de toepassing van de Wet VPB 1969. Het civielrechtelijk subject is niet de fiscale eenheid, maar de moedermaatschappij, waarin voor de vennootschapsbelasting de gevoegde dochter(s) wordt (worden) geacht te zijn opgegaan. De conclusie is dat de fiscale eenheid geen inwoner is (...) onder de verdragen, en daarom niet verdragsgerechtigd in de strikte zin van art. 1. De moedermaatschappij is het lichaam, waarvan het inwonerschap moet worden getoetst."

5.16 Ook de commissie uit de Vereniging voor belastingwetenschap ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Commissie Bavinck) was in 1995 van oordeel dat een fiscale eenheid als zodanig geen inwoner is voor de toepassing van belastingverdragen: (19)

"De vraag die kan worden gesteld is, wie is verdragsgerechtigd: de fiscale eenheid, de moedermaatschappij of de vennootschap die daadwerkelijk met het buitenland te maken heeft? (...) Bij de vraag naar de verdragsgerechtigdheid kan de concentratie van alle fiscale aangelegenheden binnen een fiscale eenheid bij de moedermaatschappij licht de neiging doen ontstaan om het antwoord te formuleren vanuit de optiek van de moedermaatschappij. Immers, in BNB 1986/239 heeft de Hoge Raad de moedermaatschappij ('de belanghebbende') aangewezen als rechthebbende op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en daarmee - in ieder geval materieel - op de toepassing van het Verdrag met de Verenigde Staten.

Voorts is in BNB 1988/331 uitgemaakt dat een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij, met een woonplaats in het buitenland volgens het desbetreffende verdrag, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid en dat vervolgens haar aan het buitenland toe te rekenen verlies, als verlies van een vaste inrichting in aftrek wordt toegelaten bij de berekening van de winst van de fiscale eenheid. Dat lijkt ons inziens alleen mogelijk als men ten aanzien van de dochter aanneemt dat deze op een zodanige wijze in de moeder is opgegaan, zodat het verdrag en alle daarin vervatte regels haar niet langer raken, en dat tegelijkertijd haar verdragsgerechtigdheid door de fiscale eenheid in de persoon van de moedermaatschappij geassimileerd wordt, waarna de verdragstoepassing - althans voor de Nederlandse heffing - gebaseerd wordt op de omstandigheden van de moeder als geheel.

(...)

4.3.2 Standpunt commissie

Wij menen - met Slot - dat een andere behandeling van de fiscale eenheid op dit punt meer voor de hand had gelegen. Daarvoor zou ons inziens de volgende redenering dienen te worden gevolgd. Voor de bepaling van de omvang van hetgeen Nederland kan heffen, is van belang dat de toewijzingsregels de fiscale eenheid niet noemen en dus slechts aansluiten bij de (rechts-) personen die zich in de verdragssituatie kunnen manifesteren. De toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 maakt op geen enkele wijze inbreuk op de rechtspersoonlijkheid van de dochtermaatschappij. Evenmin verdwijnt de belastingplicht van de dochter als zodanig.(20) Daarbij komt dat de fiscale eenheid als zodanig geen 'inwoner' is voor de toepassing van het verdrag. Het OESO-modelverdrag zegt daarover:

(art. 3, eerste lid)

For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

a. the term 'person' includes an individual, a company and any other body of persons;

b. the term 'company' means any body corporate or any entity which is treated as a body corporate for tax purposes

c. ...

(art. 4, eerste lid)

For the purposes of this Convention the term 'resident of a Contracting State' means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of similar nature...

Hoewel het commentaar op artikel 3 aangeeft, dat de term 'person' gelezen moet worden 'in a very wide sense', kan naar onze mening de fiscale eenheid noch als een 'person', noch als een 'body of persons' worden gezien omdat een fiscale eenheid geen betekenis heeft buiten de heffing van vennootschapsbelasting. Pas in letter b gaat de fiscale beoordeling een rol spelen in de definitie. Met betrekking tot letter b merken wij op dat de fiscale eenheid niet als 'entity' is te duiden, terwijl voorts het commentaar aangeeft dat hier aan stichtingen en verenigingen moet worden gedacht.

In de literatuur(21) is wel de opvatting naar voren gebracht dat de fiscale eenheid kan worden gezien als een 'vereniging', zoals die in sommige verdragen (waaronder het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk (...)) is opgenomen als verdragssubject. Ons inziens is dit niet het geval. Ten eerste verschilt de relatie tussen twee of meer vennootschappen, die in aanmerking komen voor de vorming van een fiscale eenheid, aanzienlijk van de verhouding die men gebruikelijk aantreft tussen leden van een vereniging, ook als men die laatste term in ruime zin opvat. Ten tweede zouden ook de vennootschappen die aan de vereisten voor een fiscale eenheid voldoen, zonder dat een fiscale eenheid tot stand is gebracht, als 'vereniging' een beroep op het verdrag kunnen doen, hetgeen op zijn minst een merkwaardige consequentie kan worden genoemd en zeker niet in lijn met de bedoeling van verdragsluitende partijen. Ten derde blijkt nergens uit dat de verdragsluitende staten onder een vereniging ook een fiscale eenheid hebben willen begrijpen.

(...)

Een en ander betekent, dat de toepassing van een verdrag ons inziens dient plaats te vinden voor moeder en dochter afzonderlijk. Leidt dat overigens tot een recht op vrijstelling, dan is het de fiscale eenheid, dus de moedermaatschappij, die aanspraak heeft op de vrijstelling.

(...)

Concluderend zijn wij, onder de huidige wetgeving, van mening dat indien op grond van een verdrag de woonplaats van een naar Nederlands recht opgericht lichaam zich buiten Nederland bevindt, de vorming van een fiscale eenheid mogelijk is maar voor het recht op verdragstoepassing elke tot een fiscale eenheid behorende vennootschap afzonderlijk moet worden beschouwd. Vervolgens zullen wel de daaruit voortvloeiende gevolgen hun beslag krijgen bij de fiscale eenheid in de persoon van de moedermaatschappij. (...)"

5.17 Ook Van Raad pleitte in onderdeel 6 van zijn noot in BNB 1998/47 voor Verdragsrechtelijke verdeling van heffingsbevoegdheid en inkomenstoerekening op basis van civielrechtelijke subjectafbakeningscriteria.

5.18 HR BNB 1988/331 staat er mijns inziens niet aan in de weg alleen de moeder van een fiscale eenheid als verdragssubject aan te merken: zoals u in dat arrest overwoog: in die zaak was niet de verdragstoepassing aan de orde, maar de toepassing van art. 15 Wet Vpb (dus van nationaal recht), met name de vraag of een naar Nederlands recht opgerichte maar feitelijk elders gevestigde dochter in een fiscale eenheid opgenomen kon worden. Twijfel kan rijzen bij kennisneming van de (eveneens aan HR BNB 2003/286 voorafgaande) zaak HR BNB 1998/47.(22) Deze zaak betrof een Nederlandse en in Nederland bestuurde vennootschap met een naar Nederlands recht opgerichte dochter wier enige activiteit een verlieslatende onderneming in Ierland behelsde. De vraag was of het Ierse verlies ondanks exclusieve verdragstoewijzing aan Ierland in aftrek kon komen op de Nederlandse winst van de eenheid. U overwoog:

"3.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld, dat het verlies van B geen onderdeel is van de wereldwinst van belanghebbende, omdat het geen onderdeel uitmaakt van de grondslag waarnaar Nederland belasting mag heffen op grond van artikel 22 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, gesloten op 11 februari 1969, Trb. 1969, nr. 37 (hierna: het Verdrag), daar B als inwoner van Ierland moet worden aangemerkt.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld:

Nu belanghebbende en B een fiscale eenheid vormen, wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof B in belanghebbende is opgegaan. Daar de enige activiteit van B in het onderwerpelijke jaar bestond in de exploitatie van een onderneming in Ierland, houdt dit naar Nederlands belastingrecht in dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar een Ierse vaste inrichting exploiteerde. Ingevolge artikel 22 van het Verdrag is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dat Verdrag in Ierland mogen worden belast. Zulks brengt mede dat het bedrijfsresultaat van B, dat is begrepen in de winst van belanghebbende, ook volgens het Verdrag tot haar winst wordt gerekend. Ook wanneer wordt aangenomen dat B ingevolge artikel 2, lid 1, letter f, van het Verdrag als een in Ierland geleid en bestuurd lichaam is aan te merken en de voordelen van haar onderneming deswege slechts in Ierland belastbaar zijn, brengt zulks niet mede dat de Nederlandse wettelijke voorschriften inzake de fiscale eenheid buiten toepassing moeten blijven. Een zodanige toepassing leidt niet tot gevolgen die onverenigbaar zijn met het Verdrag in de zin van artikel 94 van de Grondwet, nu op de door B behaalde, in de winst van belanghebbende begrepen, voordelen een vermindering ter vermijding van dubbele belasting van toepassing is. Hieruit volgt dat een nader onderzoek naar de plaats van leiding en bestuur van B achterwege kan blijven.

3.4. Het middel dat tegen deze oordelen opkomt, faalt. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven."

In dit (oudere) arrest lijkt u in geval van een fiscale eenheid ook voor de Verdragstoepassing uit te gaan van de fiscale eenheid als enige belastingsubject. De feitelijke leiding van de gevoegde dochters is dan onderdeel van de feitelijke leiding van de eenheid, zodat ook voor de Verdragstoepassing door Nederland alleen de plaats van feitelijke leiding van de eenheid ter zake doet, bij de beoordeling waarvan ook zou kunnen meewegen de plaats van feitelijke leiding van de gevoegde onderdelen van dit subject. Over die laatste vraag (als de fiscale eenheid het Verdragssubject is, welke plaatsen van leiding worden dan mede in aanmerking genomen om de plaats van feitelijke leiding van dat subject te bepalen?) zegt dit arrest overigens niets. De eerste vraag (wie is het Verdragssubject?) lijkt in dit (oudere) arrest anders beantwoord te zijn dan die vraag in het boven (5.13) geciteerde arrest HR BNB 2003/286 - althans voor de toepassing van de BRK - beantwoord wordt. Van Raad en Romyn achten het oudere arrest (HR BNB 1998/47) onjuist.(23) Van Raad merkt in zijn noot in BNB 1998/47 (onderdeel 5.3) onder meer op, na gewezen te hebben op het doel van belastingverdragen (voorkoming van dubbele belasting):

"In dat licht zal duidelijk zijn dat een verdragsuitlegging door Nederland waarbij in weerwil van de normale betekenis van de woorden van het verdrag de ondernemingswinst die behaald is door B BV, wordt aangemerkt als ondernemingswinst van A BV als gevolg waarvan zich dubbele belastingheffing kan voordoen waarvoor het verdrag geen reguliere voorziening bevat, zich niet met deze verdragscontext verdraagt en derhalve niet toelaatbaar is."

5.19 Eén van de redenen voor de herziening van het fiscale-eenheidsregime in 2003 was om duidelijker te maken - met name aan (potentiële) investeerders en Verdragspartners - dat gevoegde dochters wel degelijk niet alleen civielrechtelijk, maar ook fiscaalrechtelijk nog een eigen bestaan hebben in die zin dat zij subjectief onderworpen en daarmee Verdragsgerechtigd blijven, zulks vooral met het oog op de toepassing van Verdragsbepalingen over vermindering van bronheffingen. De desbetreffende Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt: (24)

"Indien een vennootschap in de andere Staat een beroep wil doen op verdragsvoordelen (vermindering van bronbelasting), dient aan de belastingautoriteit van die Staat vaak een woonplaatsverklaring te worden overgelegd, waarin de belastingautoriteit van het woonland verklaart dat de desbetreffende vennootschap inderdaad inwoner is.

Ten aanzien van een dochtermaatschappij die is opgenomen in een fiscale eenheid doet zich hierbij een praktisch probleem voor. Als het een feitelijk in Nederland gevestigde dochtermaatschappij betreft die opbrengsten (bijvoorbeeld rente of royalty's) ontvangt uit een verdragsland, is er in beginsel geen reden om verdragsvoordelen te onthouden. Als gevolg van het feit dat de dochtermaatschappij geacht wordt te zijn opgegaan in de moedermaatschappij, is het echter onduidelijk of nog kan worden gesteld dat de dochtermaatschappij als zodanig in Nederland aan de belasting is onderworpen, hoewel buiten twijfel is dat haar winst in Nederland in de heffing wordt betrokken. Indien de dochtermaatschappij niet als "inwoner" in de zin van het desbetreffende belastingverdrag kan worden beschouwd, zou deze geen aanspraak kunnen maken op verdragsvoordelen. De moedermaatschappij kan echter ook niet namens de dochtermaatschappij een beroep doen op toepassing van het belastingverdrag, omdat de moedermaatschappij formeel niet is gerechtigd tot de desbetreffende opbrengst. (...)

In de praktijk wordt dit probleem thans opgelost met een zogenoemde geclausuleerde woonplaatsverklaring (Besluit van 20 december 1996, nr. IFZ96/1529), waarin de situatie aan de buitenlandse belastingautoriteit wordt uitgelegd. Voor zover mij bekend accepteren de buitenlandse belastingautoriteiten deze geclausuleerde woonplaatsverklaring. Om voor de toekomst buiten twijfel te stellen dat een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid, recht heeft op toepassing van de belastingverdragen, acht ik het wenselijk dat meer dan thans het geval is, in de wettekst tot uitdrukking wordt gebracht dat de dochtermaatschappij haar subjectieve belastingplicht behoudt. (...) De subjectieve belastingplicht dient dus om de aanspraak op vermindering van bronbelasting in een ander land te verzekeren."

5.20 Weliswaar sluit eigen subjectieve onderworpenheid en verdragsgerechtigdheid van gevoegde dochters (en, spiegelbeeldig, het niet enkel op grond van voeging onder de BRK of een belastingverdrag vallen waaronder de moeder (wel) valt; zie 5.13 hierboven) niet uit dat toch (ook) de fiscale eenheid waarin zij opgenomen zijn - in plaats van slechts de moeder - vanuit Nederlands perspectief als verdragsgerechtigd wordt aangemerkt, maar een erg aannemelijk en overzichtelijk resultaat lijkt dat niet, gezien de boven weergegeven jurisprudentie en OESO-documenten. Met de geciteerde Commissie uit de VvB en met Van Raad meen ik dat het beste in die jurisprudentie, het systeem van de (oude) wet en het systeem van OESO-gemodelleerde belastingverdragen past dat voor de verdragstoepassing door de Nederlandse fiscus en de Nederlandse rechter niet de fiscale eenheid als verdragssubject wordt beschouwd, maar de moeder en de dochters elk apart, en dat alle daaruit voortvloeiende rechten, aanspraken en plichten van de gevoegde dochters voor de Nederlandse vennootschapsbelastingheffing aan de moeder worden toegerekend. In dezelfde richting wijst mijns inziens ook de overweging dat het wenselijk is, ook al laat de OESO de Verdragsluiters vrij in hun aanwijzing van belastingsubjecten en in hun inkomenstoerekening aan subjecten, dat Verdragsgerechtigden in beide Verdragsstaten identiek opgevat worden als er geen duidelijke aanwijzing voor anders handelen bestaat en het civiele recht in beide Staten dezelfde entiteit aanwijst, zoals in casu.

5.21 Het Hof heeft mijns inziens daarom terecht slechts X Holding BV als Verdragsinwoner aangemerkt en alleen de plaats van beleidsbepaling in die vennootschap beslissend geacht, met voorbijgaan aan de plaats van beleidsbepaling in dier dochter.

5.22 Op dit punt faalt mijns inziens het middel van de Staatssecretaris. Dan resteert de vraag of 's Hofs beoordeling van de feitelijke vestigingsplaats van X Holding BV de cassatietoets doorstaat. Die toets is terughoudend, nu het een vooral feitelijk oordeel betreft.

6. De verdeling van de bewijslast en de motivering van het oordeel over de plaats van werkelijke leiding van de moedervennootschap

6.1 Uit het bovenstaande vloeit voort dat het gaat om de plaats van werkelijke leiding van X Holding BV (de moeder), en niet om die van de fiscale eenheid als die zou afwijken van de plaats van werkelijke leiding van de moeder.

6.2 De door het Hof bij die plaatsbepaling gehanteerde beoordelingsmaatstaf is niet in geschil. De Staatssecretaris klaagt alleen over een door het Hof onjuist verdeelde bewijslast dan wel onvoldoende gemotiveerde beslissing.

6.3 De bewijslastverdeling is in beginsel aan de feitenrechter, die daarbij wel gebonden is aan wat redelijk is.(25) Koopman(26) heeft uw redelijke-verdelingsjurisprudentie samengevat in een aantal vuistregels:

"Het voorgaande overziende blijkt dat in de rechtspraak van de belastingrechter eigenlijk maar twee algemene regels voor de bewijslastverdeling te onderkennen zijn. Te weten:

1. Wie stelt draagt het bewijsrisico.

2. Indien een partij de schijn tegen zich geeft, kan daaraan een voor tegenbewijs vatbaar vermoeden te zijnen nadele worden ontleend."

Over aanslagbelastingen en de eerste algemene regel schrijft Koopman(27):

"Voor de aanslagbelastingen vindt deze regel haar concretisering in het uitgangspunt dat de inspecteur in beginsel de bewijslast draagt ten aanzien van afwijkingen van de aangifte, doch dat de belastingplichtige aftrekposten en dergelijke belastingverminderende feiten of belastingverhinderende feiten moet stellen en zonodig bewijzen."

Hij merkt voorts het volgende op over bewijsvoering voor wat betreft onder meer de vraag of belastingplicht bestaat:(28)

"Niet altijd gaat het in belastingprocedures om de berekening van het object van de belastingheffing. (...) Wanneer men de in de rechtspraak gegeven regels in meer algemene termen wil omschrijven komt men tot de stelling dat de inspecteur de feiten moet stellen, en bij betwisting moet bewijzen, waaraan het recht een verhoging van de te heffen belasting koppelt, en de belastingplichtige de feiten waaraan het recht een verlaging van de belastingheffing koppelt. Zo bezien ligt het op de weg van de inspecteur te bewijzen dat de belanghebbende belastingplichtig is. Een belastingplichtige echter die aanspraak maakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zal in beginsel de feitelijke grondslag daarvoor moeten stellen en zonodig aannemelijk maken."

De rechter heeft volgens Koopman wel de mogelijkheid af te wijken van de uit de hoofdregels voortvloeiende bewijslastverdeling:(29)

"Indien de eisen van redelijkheid en billijkheid dat voorschrijven past de rechter een andere bewijslastverdeling toe. Hij moet dan echter zijn beslissing op dit punt wel motiveren en partijen tijdig de gelegenheid geven daarop te reageren."

6.4 De feitenrechter is voorts in uitgangspunt vrij in zijn keuze en waardering van de door de partijen voorgebrachte bewijsmiddelen,(30) met name ook in geschillen over de plaats van werkelijke leiding van een vennootschap.(31) In cassatie kan slechts worden getoetst of de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling niet onredelijk is en 's Hofs (bewijs) oordeel niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd is.

6.5 De Staatssecretaris betoogt dat het Hof, na de aanvoering van argumenten door de Inspecteur voor situering van de werkelijke leiding in R, op de belanghebbende de last had moeten leggen werkelijke leiding in Q te bewijzen. Door aannemelijk te achten dat de kernbeslissingen in België werden genomen uitsluitend op grond van een verklaring van de directeur/grootaandeelhouder, heeft het Hof de bewijslast onjuist verdeeld, dan wel zijn oordeel onvoldoende met redenen omkleed.

6.6 De belanghebbende heeft bij aangifte het standpunt ingenomen dat zij voor de toepassing van het Verdrag inwoner van België is, zodat in Nederland slechts sprake is van beperkte belastingplicht. De Inspecteur heeft bij de aanslagoplegging te kennen gegeven het daarmee niet eens te zijn door de belanghebbende voor haar wereldwinst aan te slaan met voorkoming van dubbele belasting. De Inspecteur betwist niet dat de Belgische fiscus de belanghebbende als inwoner van België beschouwde in de litigieuze jaren. Een redelijke bewijslastverdeling lijkt mij in een dergelijk geval mee te brengen dat beide partijen feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken die hun standpunt steunen om de feitenrechter in staat te stellen af te wegen.(32) In 1996 betoogde ook de toenmalige staatssecretaris van Financiën dat de belastingplichtige en de inspecteur in een gelijkwaardige positie verkeren bij het aannemelijk maken dat een lichaam zijn werkelijke leiding (niet) uit Nederland heeft verplaatst:(33)

"In reguliere situaties verkeren de belastingplichtige en de inspecteur - met de informatieplicht van artikel 47 AWR en het inlichtingenartikel uit het belastingverdrag - in een gelijkwaardige positie omtrent het aannemelijk maken van feiten en omstandigheden dat een lichaam wel of niet de werkelijke leiding vanuit Nederland heeft verplaatst."

6.7 Ik meen dat het Hof bij de bewijslastverdeling niet tegen de beschreven uitgangspunten en regels heeft gezondigd. Uit zijn uitspraak blijkt niet dat hij de bewijslast speciaal bij een van beide partijen heeft gelegd.

6.8 Het Hof baseert zijn oordeel (r.o. 4.6) dat de belanghebbende werkelijk geleid werd vanuit de woning van haar directeur en (indirect) enig aandeelhouder in België niet slechts op de verklaring van die directeur, maar ook op de door de belanghebbende voor de Rechtbank bij nader stuk overgelegde 18 bijlagen, die volgens het Hof het standpunt steunen dat belanghebbendes bestuurlijke taken in België werden uitgeoefend. Overigens behoort het tot de vrijheid van de feitenrechter om bij feitelijke onzekerheid of onduidelijkheid beslissende betekenis toe te kennen aan de verklaring van de (directeur/aandeelhouder van de) belanghebbende. Het Hof heeft gemotiveerd waarom hij de argumenten van de Inspecteur tegen situering van de werkelijke leiding in België niet beslissend acht (onder meer: r.o. 4.5, laatste twee volzinnen, r.o. 4.7 en r.o. 4.8). Mijns inziens kan daarom niet worden gezegd dat 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd zou zijn.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging de beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten bij Conclusie A-G

1 Hof 's-Hertogenbosch 5 november 2010, nr. 09/00675, LJN BP6304, NTFR 2011/1034 Het Hof oordeelde in de zaak van de aandeelhouder als volgt:

"4.2. Het Hof heeft bij uitspraak van heden in de zaak kenmerk 09/00676, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht, beslist dat X overeenkomstig het bepaalde in artikel 4, § 4, van het Verdrag voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner van België te zijn.

4.3. Gelet op het vorenstaande is in het onderhavige geval sprake van vervreemding van een aanmerkelijk belang in een vennootschap, die voor toepassing van het Verdrag geen inwoner van Nederland is, zodat Nederland ter zake geen heffingsbevoegdheid heeft. Het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen is derhalve aan de zijde van belanghebbende. (...)"

2 Rechtbank Breda 19 oktober 2009, nr. AWB 07/3236, LJN BK1606.

3 Hof 's-Hertogenbosch 5 november 2010, nr. 09/00678, LJN BM8059.

4 Rechtbank Breda 19 oktober 2009, nr. AWB 07/3235, LJN BK1626.

5 Hof 's-Hertogenbosch 5 november 2010, nr. 09/00677, LJN BM8058.

6 Rechtbank Breda 19 oktober 2009, nr. AWB 07/3234, LJN BK1634.

7 Hof 's-Hertogenbosch 5 november 2010, nr. 09/00676, LJN BP6306, NTFR 2011/746, met noot Post.

8 De tekst tussen [...] komt voor in de uitspraken over de jaren 1997 en 1999, maar niet in die over het jaar 1998.

9 De tekst tussen [...] komt voor in de uitspraken over de jaren 1997 en 1998, maar niet in die over het jaar 1999.

10 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. Dit verdrag is inmiddels vervangen door het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001. De inwoner-bepaling in het Verdrag 2001 is van gelijke strekking als die in het Verdrag 1970.

11 De verweerschriften in cassatie in de zaken met nrs. 10/05383, 10/05385 en 10/05386 zijn identiek.

12 De tekst tussen [...] is toegevoegd per 24 juni 1998. Sinds 1 januari 2003 geldt de vestigingsplaatsfictie evenmin voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb (fiscale eenheid) omdat "het ongewenst [is] dat een fiscale eenheid kan worden aangegaan met een naar Nederlands recht opgericht lichaam waarvan de werkelijke leiding en de feitelijke werkzaamheden in het buitenland plaatsvinden, omdat dit op gespannen voet staat met de afbakening van de fiscale jurisdictie tussen betrokken landen en verliesimport mogelijk maakt." (Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), nr. 3 (MvT), p. 12.)

13 HR 29 juni 1988, nr. 24 738, na conclusie Verburg, LJN ZC3857, BNB 1988/131, met noot Slot, V-N 1988/2261.

14 De tie breaker in het nieuwe Verdrag Nederland-België 2001 luidt: "§ 3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide verdragsluitende Staten, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen."

15 HR 20 december 2003, nr. 37 073, na conclusie Wattel, LJN AE5300, BNB 2003/286, met noot R.J. de Vries, NTFR 2003/53, met noot Van Es, V-N 2003/4.13.

16 Ook het VN-Modelverdrag 2001 hanteert in art. 3(1)(b) dezelfde definitie van het begrip 'company'.

17 Toevoeging PJW: ik merk op dat de in de BRK gehanteerde begrippen en omschrijvingen afwijken van de in het onderhavige Verdrag en in 5.5 hierboven geciteerde begripsomschrijvingen, zodat de Nederlandse fiscale eenheid niet past onder de omschrijving van 'lichamen' ex het BRK (zie onderdeel 6.3 van de geciteerde conclusie).

18 M.C. van Driel, 'De verdragspositie van de fiscale eenheid gecompleteerd. Bespreking HR 20 december 2002, nr. 37 073', WFR 2003/1068.

19 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Fiscale eenheid Vpb. Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (no. 199) [voorzitter C.B. Bavinck], Deventer: Kluwer 1995, p. 53-56.

20 Noot in origineel: "Anders: C. van Raad, 'Grensoverschrijdende fiscale eenheden: Hoe ver reikt de bescherming van non-discriminatiegeboden?', WFR 1994/6128, blz. 1717 e.v. die van mening is dat de fiscale eenheid de subjectieve belastingplicht van de dochter doet verdwijnen en daarmee haar verdragsgerechtigdheid."

21 Noot in origineel: "J.A.G. van der Geld, 'De reikwijdte van de vestigingsplaatsfictie in art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 en art. 1, derde lid, Wet Div.bel 1965', WFR 1989/5859, blz. 269 e.v.."

22 HR 13 november 1996, nr. 31 008, na conclusie Van Soest, LJN AA1784, BNB 1998/47, met noot Van Raad, FED 1997/569, met aantekening Van Dun, V-N 1996/4644.

23 Van Raad (noot in BNB 1998/47) betoogt onder meer dat inkomensbestanddelen die exclusief zijn toegewezen aan in het andere land niet door Nederland in de heffing kunnen worden betrokken, ook niet als Nederland voorkoming verleent en dat u in BNB 1998/47 dus een fout heeft gemaakt. Romyn sluit zich daarbij aan in de Van Brunschot bundel 'De grote lijn', Deventer: Kluwer 2006, p. 210.

24 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 7-8. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 5 en 7; Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 7 (Nota van Wijziging), p. 13.

25 Zie bijvoorbeeld (inclusief verwijzingen naar jurisprudentie): Ch.J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 217; R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 66; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 306; en E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 145.

26 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 106.

27 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 104.

28 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 85.

29 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 108.

30 Zie bijvoorbeeld: E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 148-152.

31 Mijn voormalige ambtgenoot Overgaauw schreef in de eerder geciteerde conclusie in de zaak HR BNB 2005/105 (ik laat voetnoten weg):

"7.2. Er gelden geen bijzondere bewijsregels, aangezien de vrije bewijsleer uitgangspunt is. De verdeling van de bewijslast, het al dan niet toelaten van bewijsmiddelen en de beslissing of een feit al dan niet is bewezen, behoort zodoende tot het domein van de - zeer vergaande - rechterlijke vrijheid. Deze vrijheid van de rechter in de keuze en waardering van bewijsmiddelen is weliswaar ruim bemeten, maar wordt begrensd door de begrijpelijkheid van het uiteindelijke oordeel. (...)

7.4. Voorts geldt dat het in het algemeen op de weg van de inspecteur ligt om het bewijs te leveren van feiten waarop de aanslag is gebaseerd. Daarop inhakend merkt Brood [...] ten aanzien van de bewijspositie op dat de fiscus zal moeten bewijzen dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam op basis van de omstandigheden in Nederland is gevestigd (zie onder meer HR 20 april 1988, BNB 1988/176). De redelijkheid moet bij dat uitgangspunt echter wel in ogenschouw worden genomen. Deze redelijkheid laat niet toe dat de wederpartij zich een passieve rol kan permitteren. Uit dien hoofde zal een rol behoren te spelen welke kan beide partijen zich het gemakkelijkst de toegang tot de relevante gegevens kan verschaffen. (...)"

32 Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, p. 108 - 109, betogen:

"De procedure zou tot onrecht leiden, wanneer, bij onzekerheid omtrent de feiten, van slechts één van de partijen, hetzij de belanghebbende, hetzij de administratie, zou worden verlangd dat zij in volle omvang bewijs zou leveren van de feiten, waaruit de juistheid van haar standpunt zou voortvloeien. Van beide partijen mag worden verwacht dat zij er het hare toe bijdragen de zaak tot klaarheid te brengen. De bewijslast behoort tussen de partijen te worden verdeeld."

33 Kamerstukken II 1995/96, 24 583 (R1564; Wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in verband met maatregelen met het oog op het tegengaan van misbruik en oneigenlijk gebruik alsmede in verband met enige technische aanpassingen), nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 25.

Aantekeningen

Voetnoten ↑ Hoge Raad, 3 februari 2012, nr. 10/05383 op LJN.nl