Circulaire AFZ nr. 4/2010

Circulaire AFZ nr. 4/2010 d.d. 06/04/2010, addendum bij de circulaire AOIF nr. Ci.R9.Div/577.956 van 11.05.2006

Inleiding

Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

1. De Administratie vestigt nogmaals de aandacht van de belastingdiensten op de wijze van toekenning van de vrijstelling waarin de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (hierna DBV genoemd) voorzien voor sommige inkomsten van buitenlandse oorsprong die zijn verkregen door inwoners van België (het gaat meestal om alle inkomsten met uitzondering van dividenden, interest en royalty's zoals deze zijn gedefinieerd door de Belgische wetgeving). De wijze waarop de vrijstelling in kwestie wordt toegekend werd reeds besproken in de circulaire van 11.05.2006 (Ci.R9.Div/577.956).

Het doel van voornoemde circulaire en van deze circulaire is ervoor te zorgen dat de inkomsten van buitenlandse oorsprong die zijn verkregen door een inwoner van België, in België vrijgesteld worden wanneer - en alleen wanneer - de in de DBV bepaalde vrijstellingsvoorwaarden daadwerkelijk vervuld zijn.

Bovendien wordt eraan herinnerd dat het overeenkomstig artikel 1315 van het burgerlijk wetboek en artikel 870 van het gerechtelijk wetboek toekomt aan de belastingplichtige die de vrijstelling van inkomsten van buitenlandse oorsprong vraagt om het bewijs te leveren dat de aan die vrijstelling verbonden voorwaarden wel degelijk vervuld zijn. Deze aangelegenheid wordt verder uitgewerkt in deel II van dit addendum (punten 19 tot 21).

I. VRIJSTELLINGSVOORWAARDEN VOOR INKOMSTEN VAN BUITENLANDSE OORSPRONG

2. In de praktijk wordt de vrijstelling van inkomsten van buitenlandse oorsprong te vaak automatisch toegekend op grond van een eenvoudige aangifte van een inkomen van buitenlandse oorsprong of op eenvoudig vertoon van een loonfiche die is opgemaakt door een buitenlandse werkgever. Maar de vrijstelling van de inkomsten van buitenlandse oorsprong die zijn verkregen door een inwoner van België, is niet van toepassing op alle inkomsten van buitenlandse oorsprong zonder onderscheid.

3. In sommige gevallen bepaalt hoofdstuk III van de overeenkomsten, dat de artikelen 6 tot 21 (of 21) inzake belastingheffing naar het inkomen omvat, immers dat de woonstaat van de gerechtigde over een uitsluitende heffingsbevoegdheid beschikt. Dat is bijvoorbeeld het geval voor sommige bepalingen van artikel 13 (Vermogenswinst), artikel 15 (of 14) (Inkomsten uit een dienstbetrekking in de privésector) en artikel 18 (of 17) (Pensioenen voor loontrekkers uit de privésector). In dergelijke gevallen is het artikel over de wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden (doorgaans artikel 23 of 22), dat vrijstelling verleent voor de inkomsten van buitenlandse oorsprong die conform het DBV belastbaar zijn in de bronstaat, uiteraard niet van toepassing. Een vrijstelling op grond van die bepaling is dus uitgesloten. Het bedoelde inkomen blijft uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde (hier, België).

4. Wanneer een inkomen dat is verkregen door een inwoner van België krachtens de artikelen 6 tot 21 (of 20) belastbaar is in de bronstaat, moet België dat inkomen in principe vrijstellen met progressievoorbehoud. Op grond van het DBV kan België in sommige gevallen evenwel weigeren om dat inkomen vrij te stellen. Deze circulaire heeft als doel te verduidelijken in welke gevallen artikel 23 (of 22) (Vermijden van dubbele belasting) van de DBV België verplicht om een in de bronstaat belastbaar inkomen dat is verkregen door een inwoner van België vrij te stellen.

Overeenkomstig artikel 23 (of 22) van de DBV en artikel 155 WIB92 worden de door een natuurlijke persoon verkregen inkomensbestanddelen vrijgesteld met progressievoorbehoud (voor het berekenen van de personenbelasting die door de inwoner van België verschuldigd is op de rest van zijn inkomen, wordt rekening gehouden met de vrijgestelde inkomensbestanddelen).

5. Zoals reeds vermeld onder punt 18 van voormelde circulaire van 11.05.2006, moet er een onderscheid worden gemaakt naargelang het artikel van de DBV met betrekking tot het vermijden van dubbele belasting in België (doorgaans artikel 23 of 22) volgende uitdrukkingen gebruikt :

• inkomen dat conform de overeenkomst "belastbaar" is in de bronstaat;
• inkomen dat conform de overeenkomst "belast" is in de bronstaat;
• inkomen dat conform de overeenkomst "daadwerkelijk belast" is in de bronstaat.

A) Inkomen dat conform het DBV "belastbaar" is in de bronstaat

6. Wanneer een DBV overeenkomstig het OESO-Model van fiscale Overeenkomst in een vrijstelling voorziet voor een inkomen dat "conform de overeenkomst belastbaar is" in de bronstaat, moet België als woonstaat dat inkomen in principe vrijstellen, zelfs indien de bronstaat de door het DBV bepaalde heffingsbevoegdheid niet uitoefent, en dit ongeacht de reden waarom die Staat die bevoegdheid niet uitoefent.

De uitdrukking "belastbaar conform de overeenkomst" houdt dus in dat de vrijstelling moet worden verleend zonder rekening te houden met de fiscale behandeling van het inkomen door de partnerstaat. Deze formulering komt overeen met de tekst die door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) wordt aanbevolen in haar Model van fiscale Overeenkomst en met de interpretatie die de Commentaar bij de artikelen van het OESO-Model aan die tekst geeft (paragraaf 34 van de Commentaar bij artikel 23 A (vrijstellingsmethode) van het OESO-Model).

Voorbeeld I:

Ter zake van een dienstbetrekking die hij van 1 januari 2009 tot 31 december 2009 in Staat X heeft uitgeoefend, ontvangt een inwoner van België een bedrag van 32.000 euro aan bezoldigingen (netto vóór belastingen) en hij krijgt tevens de beschikking over een appartement waarvan de huur 6.000 euro bedraagt voor het jaar 2009.

Overeenkomstig paragraaf 2.1 van de Commentaar bij artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het OESO-Model, beschouwen België en Staat X het gebruik van een woning als een beloning ter zake van een dienstbetrekking in de zin van artikel 15. Op grond van artikel 15 van het DBV tussen België en Staat X is het voordeel in natura ter waarde van 6.000 euro derhalve belastbaar in Staat X vermits dat voordeel werd betaald voor de werkzaamheid die door de inwoner van België in Staat X werd uitgeoefend en de duur van die werkzaamheid meer dan 183 dagen bedraagt.

De interne belastingwetgeving van Staat X onderwerpt het desbetreffende voordeel in natura evenwel niet aan de belasting (de belastingwetgeving neemt het niet op in de belastbare grondslag, verklaart het niet tot niet-belastbaar en stelt het niet vrij). Enkel de 32.000 euro aan eigenlijke bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking worden in Staat X aan de belasting onderworpen.

Oplossing : België moet de bezoldigingen, met inbegrip van het voordeel in natura, vrijstellen, met als reden dat ze ingevolge artikel 15 van het DBV belastbaar zijn in Staat X, zonder rekening te houden met de belastingregeling die in Staat X van toepassing is op de desbetreffende bezoldigingen.

Voorbeeld II:

Een onderneming uit België heeft een vaste inrichting in staat X met behulp waarvan zij haar activiteit (vervaardiging van textiel) uitoefent.

Ingevolge artikel 7 (Ondernemingswinst) van het DBV tussen België en Staat X, is de aan die vaste inrichting toe te rekenen winst belastbaar in Staat X. Op grond van de interne belastingwetgeving van Staat X, wordt ondernemingswinst die gerealiseerd is in de textielsector vrijgesteld gedurende een periode van 10 jaar, te rekenen vanaf de aanvang van de activiteit in Staat X. Overeenkomstig zijn interne wetgeving stelt Staat X de winst die mag worden toegerekend aan de vaste inrichting van de Belgische onderneming dus vrij gedurende de eerste 10 jaar van het bestaan van die vaste inrichting.

Oplossing : België moet de winst in kwestie vrijstellen omdat die op grond van artikel 7 van het DBV belastbaar is in Staat X. Daaronder zijn ook de 10 jaar begrepen tijdens dewelke die winst vrijgesteld is ingevolge de interne wetgeving van Staat X.

7. Volgens de OESO-Commentaar bij de artikelen 23A (vrijstellingsmethode) en 23 B (verrekeningsmethode) van het OESO-Model, wordt er van deze regel afgeweken in geval van tegenstrijdigheid in kwalificatie (paragrafen 32.1 tot 32.7 van voornoemde Commentaar). Er is een tegenstrijdigheid in kwalificatie wanneer de interne wetgeving van de woonstaat en de interne wetgeving van de bronstaat eenzelfde inkomensbestanddeel op een verschillende wijze typeren (zo zal het volgens de ene interne wetgeving bijvoorbeeld gaan om een beloning en volgens de andere om een pensioen). Dit verschil in kwalificatie kan tot gevolg hebben dat er verschillende verdragsregels worden toegepast waarbij de ene regel de bronstaat toestaat om het inkomen in kwestie te belasten en de andere regel hem belet om zulks te doen, met als resultaat een dubbele belasting of niet-belasting.

Wanneer zich een tegenstrijdigheid in kwalificatie voordoet, zal België, als woonstaat, de kwalificatie van de bronstaat moeten aannemen om artikel 23 (of 22) toe te passen en om te beslissen of een inkomensbestanddeel ingevolge de Overeenkomst "belastbaar" is in de bronstaat en aldus een dubbele belasting of niet-belasting, naargelang het geval, te verhelpen. In de bijlage bij deze circulaire worden de gevallen van tegenstrijdigheid in kwalificatie nauwkeuriger bekeken.

B) Inkomen dat conform het DBV "belast" is in de bronstaat

8. Artikel 23 of 22) van sommige DBV bepaalt dat de vrijstelling enkel mag worden toegestaan wanneer het inkomen "belast" is in de partnerstaat(1).

(1) Hoewel artikel 22, paragraaf 2, (a) van het DBV tussen België en Hong Kong van 13/09/2004 de uitdrukking "belast" gebruikt, moet die uitdrukking worden geïnterpreteerd in de zin van "daadwerkelijk belast" overeenkomstig de omschrijving onder punt 7 (a) van het Protocol bij dat DBV.

Op dezelfde wijze moet de uitdrukking "belast in Nederland" die is gebruikt in artikel 23, paragraaf 1, a) van het DBV tussen België en Nederland van 05/06/2001, geïnterpreteerd worden zoals in de gemeenschappelijke Commentaar bij artikel 21, paragraaf 1 van het DBV, die eveneens de uitdrukking "belast" gebruikt, dit wil zeggen in de zin van "daadwerkelijk belast in Nederland".

In dergelijk geval moet een door een inwoner van België verkregen inkomen enkel worden vrijgesteld wanneer dat inkomen ingevolge de overeenkomst in de bronstaat belastbaar is en het in die Staat onderworpen is geweest aan de belastingregeling die er gewoonlijk van toepassing op is.(2)

(2) Deze regel is niet van toepassing op de bezoldigingen en de overheidspensioenen die ingevolge artikel 19 (Overheidsfuncties) enkel in de bronstaat belastbaar zijn. Wegens die formulering (zijn slechts in die Staat belastbaar), moeten die bezoldigingen en pensioenen worden vrijgesteld, zelfs indien ze niet belast zijn in de bronstaat.

Aan een belastingregeling onderworpen zijn betekent niet dat het inkomen daadwerkelijk belast moet worden. Wanneer er ter zake van een beroepsinkomen dat aan een belasting naar het inkomen onderworpen is geen enkele belasting betaald wordt omdat er overeenkomstig de wetgeving van de partnerstaat voorgaande beroepsverliezen werden afgetrokken, moet men er aldus van uitgaan dat het desbetreffende inkomen aan een belastingregeling onderworpen en derhalve "belast" is . Evenzo, wanneer de belastingwetgeving van de partnerstaat uitdrukkelijk bepaalt dat een inkomensbestanddeel niet belastbaar is (bijvoorbeeld sociale uitkeringen) of dat een inkomensbestanddeel dat in principe onderworpen is aan een belasting naar het inkomen onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld is, moet men ervan uitgaan dat dit inkomensbestanddeel aan een belastingregeling onderworpen en derhalve "belast" is.

Daardoor wordt aan de uitdrukking "belast" ("taxed" in het Engels of "imposé" in het Frans) dezelfde betekenis gegeven die ze in het intern recht heeft. Een inkomen is immers belast in het buitenland in de zin van artikel 156 WIB 92 wanneer het in het land waaruit het afkomstig is de belastingregeling heeft ondergaan die er gewoonlijk van toepassing op is. (Com.IB 92 155/20 - Arrest van het Hof van Cassatie van 15/09/1970 in de zaak SIDRO). In die zin heeft de uitdrukking "belast" dezelfde betekenis als de uitdrukking "aan de belasting onderworpen" ("subject to tax" in het Engels of "soumis ou assujetti à l'impôt" in het Frans).

Voorbeeld III:

De feiten zijn dezelfde als in voorbeeld I

Ter zake van een dienstbetrekking die hij van 1 januari 2009 tot 31 december 2009 in Staat X heeft uitgeoefend, ontvangt een inwoner van België een bedrag van 32.000 euro aan bezoldigingen (netto vóór belastingen) en hij krijgt tevens de beschikking over een appartement waar¬van de huur 6.000 euro bedraagt voor het jaar 2009.

Overeenkomstig paragraaf 2.1 van de Commentaar bij artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het OESO-Model, beschouwen België en Staat X het gebruik van een woning als een beloning ter zake van een dienstbetrekking in de zin van artikel 15. Op grond van artikel 15 van het DBV tussen België en Staat X is het voordeel in natura ter waarde van 6.000 euro derhalve belastbaar in Staat X vermits dat voordeel werd betaald voor de werkzaamheid die in Staat X werd uitgeoefend en de duur van die werkzaamheid meer dan 183 dagen bedraagt.

De interne belastingwetgeving van Staat X onderwerpt het desbetreffende voordeel in natura evenwel niet aan de belasting (de belastingwetgeving neemt het niet op in de belastbare grondslag, verklaart het niet tot niet-belastbaar en stelt het niet vrij). Enkel de 32.000 euro aan eigenlijke bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking worden aan de belasting onderworpen.

Oplossing : België moet de in Staat X belaste eigenlijke bezoldigingen vrijstellen maar het moet dat niet doen met het voordeel in natura, want de belastingwetgeving van Staat X voorziet in geen enkele belastingregeling voor dat voordeel en het wordt er dus niet belast.

In dit geval verschilt de oplossing naargelang de Overeenkomst de uitdrukking "belastbaar" of de uitdrukking "belast" bevat.

Voorbeeld IV:

De feiten zijn dezelfde als in voorbeeld II.

Een onderneming uit België heeft een vaste inrichting in staat X met behulp waarvan zij haar activiteit (vervaardiging van textiel) uitoefent.

Ingevolge artikel 7 (Ondernemingswinst) van het DBV tussen België en Staat X, is de aan die vaste inrichting toe te rekenen winst belastbaar in die Staat. Op grond van de interne belastingwetgeving van Staat X, wordt ondernemingswinst die gerealiseerd is in de textielsector vrijgesteld gedurende een periode van 10 jaar, te rekenen vanaf de aanvang van de activiteit in Staat X. Overeenkomstig zijn interne wetgeving stelt Staat X de winst die mag worden toegerekend aan de vaste inrichting van de Belgische onderneming dus vrij gedurende de eerste 10 jaar van het bestaan van die vaste inrichting.

Oplossing : België moet de winst in kwestie vrijstellen. Onder die vrijstelling zijn ook de 10 jaar begrepen tijdens dewelke die winst vrijgesteld is ingevolge de interne wetgeving van Staat X. Enerzijds is die winst op grond van artikel 7 van het DBV immers belastbaar in Staat X en anderzijds wordt die winst belast in Staat X omdat zij aldaar ingevolge de belastingwetgeving van X de belastingregeling heeft ondergaan die gewoonlijk van toepassing is op die inkomsten, namelijk de vrijstelling.

In dit geval is de oplossing van het voorbeeld dezelfde wanneer de Overeenkomst de uitdrukking "belastbaar" of de uitdrukking "belast" bevat.

a) Gevallen waarvoor men ervan moet uitgaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat (met andere woorden : dat ze er niet de belastingregeling hebben ondergaan die in die Staat normaal op die inkomsten van toepassing is) :

9. Er moet worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de belastingwetgeving van die Staat die inkomsten niet kent (bijvoorbeeld beurzen, prijzen of subsidies) en die inkomsten in die Staat niet opgenomen zijn in de belastbare grondslag van de belastingen naar het inkomen (zie voorbeeld III hierboven).

10. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de belastingwetgeving van die Staat een bepaald soort belastingplichtigen niet kent (bijvoorbeeld natuurlijke personen, vennootschappen of verenigingen zonder winstoogmerk).

Voorbeeld V:

Een inwoner van België ontvangt bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking die hij gedurende het gehele jaar 2007 heeft uitgeoefend in de Verenigde Arabische Emiraten. Op basis van artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV dat met de Verenigde Arabische Emiraten werd gesloten, zijn de bezoldigingen die met die dienstbetrekking verband houden belastbaar in de Emiraten, alwaar de werkzaamheid fysiek werd uitgeoefend. De Emiraten heffen geen belasting van de inkomsten van natuurlijke personen.

Oplossing : zolang er in de Verenigde Arabische Emiraten geen belasting op de inkomsten van natuurlijke personen bestaat, bestaat er geen belastingregeling die van toepassing is op de inkomsten van natuurlijke personen in de Emiraten en worden die inkomsten er niet belast. België moet de bezoldigingen die de inwoner van België verkrijgt ter zake van de in de Emiraten uitgeoefende dienstbetrekking dus niet vrijstellen van belasting.

11. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de niet-belasting door die Staat het resultaat is van een tegenstrijdige kwalificatie die voortkomt uit de verschillen tussen het interne recht van de bronstaat en dat van België, waardoor er in België en in de partnerstaat verschillende bepalingen van het DBV worden toegepast (zie punt 1 van de bijlage I bij de circulaire).

12. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de niet-belasting door de bronstaat het resultaat is van een uiteenlopende interpretatie van de verdragsbepalingen door die Staat en door België, en niet van de belastingregeling die in de bronstaat van kracht is.

Voorbeeld VI:

Van januari 2005 tot september 2008 oefent een inwoner van België een dienstbetrekking uit in Staat X voor een bank die inwoner is van die Staat. Op 30 september 2008 beëindigt de bank de arbeidsovereenkomst die haar met de inwoner van België verbindt. Dit gebeurt zonder vooropzeg maar tegen betaling van een verbrekingsvergoeding die gelijk is aan 6 maanden loon. De verbrekingsvergoeding is belastbaar in Staat X op grond van de belastingwetgeving van die Staat.

De Belgische belastingadministratie is van oordeel dat de verbrekingsvergoeding belastbaar is in Staat X op grond van artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV tussen België en Staat X (de vergoeding werd betaald ter zake van de dienstbetrekking die gedurende meer dan 183 dagen in staat X werd uitgeoefend; ze is dus belastbaar in de Staat waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend).

De belastingadministratie van Staat X is daarentegen van mening dat de verbrekingsvergoeding op grond van artikel 15 van het DBV enkel belastbaar is in België, woonstaat van de gerechtigde. Vermits er na het verbreken van de arbeidsovereenkomst geen enkele werkzaamheid meer werd verricht in Staat X, gaat de belastingadministratie van Staat X er immers van uit dat de vergoeding geen bezoldiging is ter zake van een werkzaamheid die in Staat X werd uitgeoefend en dat ze aldaar dus ook niet belastbaar is.

Oplossing : op grond van artikel 23 van het DBV tussen België en Staat X moet België de verbrekingsvergoeding niet vrijstellen. Overeenkomstig zijn interpretatie van artikel 15 van het DBV heeft Staat X immers geoordeeld dat hij de verbrekingsvergoeding niet mocht belasten. Staat X heeft dat inkomen dus niet onderworpen aan de belastingregeling die krachtens zijn interne wetgeving gewoonlijk op dat inkomen van toepassing is, namelijk onderwerping aan de belasting naar het inkomen.

13. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de afwezigheid van belasting in die Staat niet voortkomt uit de belastingregeling van die Staat maar uit het feit dat een belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen ten aanzien van die Staat niet nakomt.

Voorbeeld VII:

In mei 2006 laat de belastingadministratie van Staat X spontaan aan de belastingadministratie van België weten dat een inwoner van Staat X op 30 juni 2003 honoraria heeft betaald aan een architect die inwoner is van België. Op grond van die informatie kohiert de Belgische belastingadministratie in november 2006 in hoofde van de architect een aanvullende aanslag in voor het aanslagjaar 2004 (de termijn van artikel 354 WIB92 werd nageleefd).

Op grond van artikel 14 (Zelfstandige beroepen) van het DBV tussen België en Staat X, behoort de heffingsbevoegdheid uitsluitend toe aan België, de woonstaat van de architect, tenzij die architect in Staat X over een vaste basis beschikte met behulp waarvan hij de winst in kwestie heeft verwezenlijkt. In 2006 is er niets dat er op wijst dat de honoraria verwezenlijkt zouden geweest zijn met behulp van een vaste basis.

In januari 2009 betwist de belastingplichtige de Belgische belasting met als reden dat de desbetreffende inkomsten moeten toegerekend worden aan een vaste basis waarover hij in 2003 in Staat X zou beschikt hebben. Hij leidt een regeling voor onderling overleg in overeenkomstig artikel 25 (Regeling voor onderling overleg) van het DBV tussen België en Staat X. In februari 2010, nadat de bevoegde autoriteiten van de twee landen het onderzoek van de regeling voor onderling overleg hebben afgerond, blijkt dat die inwoner van België in 2003 wel degelijk over een vaste basis in Staat X beschikte en dat de honoraria derhalve in die Staat belastbaar zijn.

Bovendien blijkt ook nog dat de honoraria niet belast geworden zijn in Staat X omdat bewuste belastingplichtige in 2004 bij de belastingadministratie van Staat X geen aangifte heeft ingediend van de honoraria die hij heeft verkregen met behulp van een vaste basis waarover hij in die Staat beschikte. Alhoewel de winst uit zelfstandige beroepen belastbaar is in Staat X op grond van de fiscale wetgeving van die Staat, kunnen de desbetreffende honoraria aldaar niet meer belast worden omdat de aanslagtermijnen verstreken zijn.

Oplossing : omdat ze niet de belastingregeling hebben ondergaan die in Staat X gewoonlijk van toepassing is op winst uit een zelfstandig beroep, moet België geen belastingvrijstelling verlenen voor de honoraria die in Staat X belastbaar zijn ingevolge artikel 14 van het met dat land gesloten DBV.

14. Tot slot moet er ook worden van uitgegaan dat de inkomsten niet "belast" zijn in de bronstaat wanneer de afwezigheid van belasting in de partnerstaat uitsluitend voortkomt uit een zetelakkoord of uit een ander akkoord tussen die Staat en een internationale organisatie.

Voorbeeld VIII:

Gedurende het hele jaar 2007 oefent een inwoner van België een dienstbetrekking uit op het grondgebied van een Staat X voor een Belgische privé-werkgever en dit in het kader van een samenwerkingsakkoord tussen de Europese Commissie en die Staat X. Op grond van dat samenwerkingsakkoord zijn de bezoldigingen van die inwoner van België niet in Staat X belastbaar, maar uitsluitend in de woonstaat van de gerechtigde.

Artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV dat tussen België en Staat X werd gesloten, laat die Staat toe de bezoldigingen van de inwoner van België te belasten. De belastingwetgeving van Staat X bepaalt dat de bezoldigingen ter zake van een dienstbetrekking die verband houden met een werkzaamheid die werd uitgevoerd op het grondgebied van die Staat, aldaar belastbaar zijn.

Oplossing : België moet de bezoldigingen die in Staat X belastbaar zijn niet vrijstellen. Ze zijn niet onderworpen geworden aan de regeling die in Staat X overeenkomstig de interne wetgeving van die Staat gewoonlijk van toepassing is op de bezoldigingen uit een dienstbetrekking. Die bezoldigingen zijn aldaar dus niet belast en ze moeten dus niet worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 23 van het DBV.

b) Gevallen waarvoor men ervan moet uitgaan dat de inkomsten "belast" zijn in de bronstaat (met andere woorden : dat ze er de belastingregeling hebben ondergaan die in die Staat normaal op die inkomsten van toepassing is) :

15. Er moet worden van uitgegaan dat de inkomsten "belast" zijn in de bronstaat wanneer er in de bronstaat geen enkele belasting verschuldigd is wegens een vrijstelling waarin uitdrukkelijk is voorzien door de interne wetgeving van die bronstaat (zie voorbeeld IV hierboven).

16. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten "belast" zijn in de bronstaat wanneer een belasting wettelijk verschuldigd is in die Staat maar de legitieme autoriteit van die Staat afziet van de inning van die belasting.

Voorbeeld IX:

Een vennootschap die inwoner is van België bouwt een kantoorgebouw in Dubai. De bouwwerkzaamheden duren 36 maanden. Overeenkomstig de artikelen 5 (Vaste inrichting) en 7 (Ondernemingswinst) van het DBV met de Verenigde Arabische Emiraten, is die bouwwerf een vaste inrichting en is de winst die eraan kan toegerekend worden belastbaar in de Emiraten. Er is geen federale wetgeving inzake de belastingheffing van ondernemingswinst in de Emiraten. In Dubai echter zijn alle vennootschappen in principe onderworpen aan een belasting op hun winst. In de praktijk is deze belasting evenwel slechts verschuldigd door ban¬ken en aardoliemaatschappijen.

Oplossing : De winst die aan de bouwwerf kan worden toegerekend moet beschouwd worden als zijnde belast in de Emiraten. Die winst is onderworpen aan de belastingregeling die gewoonlijk in Dubai op die inkomsten van toepassing is ( in principe belastingheffing in de vennootschapsbelasting en niet-belasting in de praktijk, dit ingevolge de uitdrukkelijke beslissing van de autoriteiten van Dubai om tot nader order af te zien van het heffen van belasting. Genoemde winst moet in België dus vrijgesteld worden van belasting op grond van artikel 23, § 2, a) van het DBV met de Emiraten.

17. Er moet ook worden van uitgegaan dat de inkomsten "belast" zijn in de bronstaat wanneer er in de bronstaat geen enkele belasting verschuldigd is wegens het toekennen van belastingaftrekken, belastingverminderingen of andere belastingvoordelen waarin de belastingwetgeving van de bronstaat voorziet.

Voorbeeld X:

Een inwoner van België werkt van 1 januari tot 31 mei 2007 in Staat X voor een werkgever uit die Staat.

Krachtens artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV met die Staat zijn de bezoldigingen van die inwoner belastbaar in Staat X.

Door toepassing van de belastingwetgeving van Staat X betaalt die belastingplichtige geen belasting in die Staat X omdat zijn inkomsten lager zijn dan het minimum belastbaar inkomen.

Oplossing : België moet vrijstelling verlenen voor de bezoldigingen in kwestie die onderworpen geweest zijn aan de belastingregeling die in Staat X gewoonlijk op die inkomsten van toepassing is. De bezoldigingen moeten in België worden aangegeven. Zij zijn vrijgesteld met toepassing van progressievoorbehoud (artikel 155, alinea 1, WIB 92).

C) Inkomen dat conform het DBV "daadwerkelijk belast" is in de bronstaat

18. Tot slot bepaalt artikel 23 (of 22) van enkele DBV dat de vrijstelling enkel kan verleend worden indien het inkomen "daadwerkelijk belast" is in de bronstaat. (3) (4)

(3) Hoewel artikel 22, paragraaf 2, (a) van het DBV tussen België en Hong Kong van 13/09/2004 de uitdrukking "belast" gebruikt, moet die uitdrukking worden geïnterpreteerd zoals de uitdrukking "daadwerkelijk belast" overeenkomstig de omschrijving onder punt 7 (a) van het Protocol bij dat DBV.

Op dezelfde wijze moet de uitdrukking "belast in Nederland" die is gebruikt in artikel 23, paragraaf 1, a) van het DBV tussen België en Nederland van 05/06/2001, geïnterpreteerd worden zoals in de gemeenschappelijke Commentaar bij artikel 21, paragraaf 1 van het DBV, die eveneens de uitdrukking "belast" gebruikt, dit wil zeggen in de zin van "daadwerkelijk belast in Nederland".

(4) Deze regel is niet van toepassing op de bezoldigingen en de overheidspensioenen die ingevolge artikel 19 (Overheidsfuncties) enkel in de bronstaat belastbaar zijn. Wegens die formulering (zijn slechts in die Staat belastbaar), moeten die bezoldigingen en pensioenen worden vrijgesteld, zelfs indien ze niet belast zijn in de bronstaat.

Een inkomen is "daadwerkelijk belast" in de bronstaat wanneer dat inkomen in de bronstaat aan de belasting onderworpen is en aldaar geen enkele belastingvrijstelling geniet. Een als "belast" beschouwd inkomen wordt dus niet als een "daadwerkelijk belast" inkomen beschouwd wanneer de belastingregeling, die overeenkomstig de wetgeving van de bronstaat gewoonlijk op dat inkomen van toepassing is, voor dat inkomen voorziet in een niet-belasting of in een belastingvrijstelling. Een inkomen wordt daarentegen als "daadwerkelijk belast" beschouwd wanneer dat inkomen wel opgenomen is in de belastbare grondslag waarop de belasting wordt berekend, maar er in de bronstaat geen enkele belasting effectief verschuldigd is ten gevolge van de aftrek van uitgaven en lasten die werden gedragen om dat inkomen te verwerven of te behouden, ten gevolge van de aftrek van verliezen, ten gevolge van het toekennen van voordelen wegens gezinslasten of ten gevolge van het toekennen van andere belastingvoordelen. Sommige DBV kunnen een definitie van de uitdrukking "daadwerkelijk belast" bevatten. De bewoordingen van die definitie kunnen licht afwijken zonder dat er iets verandert aan de inhoud ervan.

NB. : wanneer de winst werd verkregen met behulp van een in de partnerstaat gelegen vaste inrichting, wordt de winst van die vaste inrichting in zijn geheel in beschouwing genomen. Wanneer een deel van de winst van de vaste inrichting vrijgesteld wordt en een deel daadwerkelijk belast wordt, moet er dus van uitgegaan worden dat de winst van de vaste inrichting in zijn geheel daadwerkelijk belast is.

Het inkomen dat mag worden toegerekend aan een vaste inrichting (een vaste bedrijfsinrichting die binnen een aardrijkskundig begrensd gebied gevestigd is) wordt echter niet in zijn geheel in beschouwing genomen wanneer de activiteit die het gedeelte van het inkomen voortbrengt dat niet is vrijgesteld in Staat X, op kunstmatige wijze met de vaste inrichting verbonden is. Er mag met name van uitgegaan worden dat het om een kunstmatige constructie gaat wanneer de activiteit die het gedeelte van het inkomen voortbrengt dat niet vrijgesteld is in Staat X :

• verwaarloosbaar is ten opzichte van de activiteit die het aldaar wel vrijgestelde gedeelte van het inkomen voortbrengt, of
• geen daadwerkelijke economische activiteit is, rekening houdend met de lokalen, het personeel en de uitrusting die voor de uitoefening van die activiteit gebruikt worden.

Elk geval moet worden onderzocht op basis van het geheel van de feiten en omstandigheden.

Voorbeeld XI:

De feiten zijn dezelfde als in voorbeeld II en in voorbeeld IV.

Een onderneming uit België heeft een vaste inrichting in staat X met behulp waarvan zij haar activiteit (vervaardiging van textiel) uitoefent.

Ingevolge artikel 7 (Ondernemingswinst) van het DBV tussen België en Staat X, is de aan die vaste inrichting toe te rekenen winst belastbaar in die Staat. Op grond van de interne belastingwetgeving van Staat X, wordt ondernemingswinst die gerealiseerd is in de textielsector vrijgesteld gedurende een periode van 10 jaar, te rekenen vanaf de aanvang van de activiteit in Staat X. Overeenkomstig zijn interne wetgeving stelt Staat X de winst die mag worden toe¬gerekend aan de vaste inrichting van de Belgische onderneming dus vrij gedurende de eerste 10 jaar van het bestaan van die vaste inrichting.

Oplossing : gedurende de 10 jaar dat die winst op grond van de interne wetgeving van Staat X vrijgesteld is, moet België die niet vrijstellen. Die winst is immers belastbaar in Staat X ingevolge het DBV, maar zij wordt er niet daadwerkelijk belast.

De oplossing van het voorbeeld is verschillend naargelang de Overeenkomst de uitdrukking "belastbaar" (zie voorbeeld II) of "belast" (zie voorbeeld IV) bevat en wanneer ze de uitdrukking "daadwerkelijk belast" bevat.

Voorbeeld XII:

De feiten zijn dezelfde als in voorbeeld X.

Een inwoner van België werkt van 1 januari tot 31 mei 2007 in Staat X voor een werkgever uit die Staat.

Krachtens artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV dat met die Staat werd gesloten, zijn de bezoldigingen van die inwoner belastbaar in Staat X.

Door toepassing van de belastingwetgeving van Staat X betaalt die belastingplichtige geen belasting in die Staat X omdat zijn inkomsten lager zijn dan het minimum belastbaar inkomen.

Oplossing : België moet vrijstelling verlenen voor de bezoldigingen in kwestie die begrepen zijn in de belastbare grondslag waarop de belasting van Staat X wordt berekend en die aldaar dus daadwerkelijk belast zijn. De inkomsten moeten in België worden aangegeven. Zij zijn vrijgesteld met toepassing van progressievoorbehoud (artikel 155, alinea 1, WIB 92).

De oplossing van het voorbeeld is dezelfde wanneer de uitdrukking "belast" of de uitdrukking "daadwerkelijk belast" in het DBV voorkomt.

Voorbeeld XIII:

Een vennootschap die inwoner is van België beschikt over een vaste inrichting in Staat X. Met behulp van die vaste inrichting verkoopt de vennootschap kleding die wordt vervaardigd door een dochteronderneming die inwoner is van Staat X. De vaste inrichting verkoopt de kleding zowel buiten Staat X als op het grondgebied van Staat X. De belastingwetgeving van Staat X stelt de winst vrij die voortkomt uit de verkoop van textielproducten buiten Staat X, maar niet de winst uit de verkoop op zijn grondgebied. Het gedeelte van de kledingverkoop die op het grondgebied van Staat X gerealiseerd wordt, vertegenwoordigt slechts een klein gedeelte van de totale verkoop die met behulp van de vaste inrichting gerealiseerd wordt. Toch houdt dat gedeelte een reële activiteit in, die in verhouding staat tot de economische toestand van Staat X.

De winst die mag worden toegerekend aan de vaste inrichting wordt door Staat X belast overeenkomstig de artikelen 7 (Ondernemingswinst) en 24 (Non-discriminatie) van het DBV tussen België en Staat X, en dit na aftrek van de winst die behoort bij de kledingverkoop die buiten Staat X werd gerealiseerd en van de uitgaven en lasten met betrekking tot de kledingverkoop op het grondgebied van Staat X.

Artikel 23 van het DBV schrijft voor dat het inkomen, dat mag worden toegerekend aan de vaste inrichting en dat ingevolge de Overeenkomst belastbaar is in Staat X, in België moet worden vrijgesteld indien dat inkomen daadwerkelijk belast is in Staat X.

In dit geval behoren de verkoop van textielproducten die buiten Staat X wordt gerealiseerd en die welke op het grondgebied van X wordt gerealiseerd beiden tot eenzelfde verkoopcyclus. Bovendien is de op het grondgebied van X gerealiseerde verkoop niet kunstmatig. De omvang van die verkoop is immers niet verwaarloosbaar ten opzichte van de omvang van de verkoop die buiten Staat X werd gerealiseerd en er is een daadwerkelijke inschakeling van een aanzienlijk deel van het personeel en van de infrastructuur van de vaste inrichting voor vereist. Het inkomen dat aan de vaste inrichting mag worden toegerekend dient dus in zijn geheel te worden beschouwd. Het vormt een geheel dat niet kan worden opgesplitst met de bedoeling de vrijstelling te weigeren van het gedeelte van het inkomen dat in Staat X vrijgesteld is. Het inkomen dat aan de vaste inrichting mag worden toegerekend moet dus worden beschouwd als zijnde daadwerkelijk belast in Staat X en moet in België vrijgesteld worden.

II. BEWIJSLAST EN WIJZE WAAROP HET BEWIJS MOET GELEVERD WORDEN

19. Een belastingplichtige die inwoner is van België, is belastbaar ter zake van zijn gehele wereldinkomen. Op het niveau van de personenbelasting bepaalt artikel 5 WIB 92 aldus dat het geheel van de inkomsten, inclusief die van buitenlandse oorsprong, die zijn verkregen door een rijksinwoner, belastbaar zijn. Wat de vennootschapsbelasting betreft, bepaalt artikel 183 WIB 92 dat de aan de vennootschapsbelasting onderworpen inkomsten dezelfde zijn als die welke bedoeld zijn inzake de personenbelasting en artikel 185 WIB 92 verduidelijkt dat de vennootschappen belastbaar zijn ter zake van het totale bedrag van de winst. Om de belastingheffing in België te rechtvaardigen volstaat het dus dat de administratie bewijst dat de in die bepalingen vermelde voorwaarden voor belasting wel degelijk vervuld zijn (met andere woorden, ze moet aantonen dat de belastingplichtige een rijksinwoner is of een vennootschap is die inwoner is en dat hij inkomsten heeft verkregen die krachtens het WIB 92 belastbaar zijn).

Bijgevolg zijn de inkomsten van buitenlandse oorsprong, die zijn aangegeven door een rijksinwoner of door een vennootschap die inwoner is, gewoonlijk belastbaar in België indien er zich in het fiscaal dossier niet reeds gegevens bevinden, of indien er bij de belastingaangifte geen bijlagen gevoegd zijn, die aantonen dat het desbetreffende inkomen mag worden vrijgesteld. Wanneer er zich in het administratief dossier echter gegevens bevinden waaruit kan worden besloten dat de aangegeven inkomsten van buitenlandse oorsprong in aanmerking kunnen komen om vrijgesteld te worden en de belastingplichtige geen enkel bewijs op eigen initiatief heeft verstrekt, is het raadzaam zich bij deze laatste te bevragen.

De algemene beginselen inzake de bewijslast in fiscale aangelegenheden komen voort uit het gemeen recht, meer bepaald uit artikel 1315 van het Burgerlijk Wetboek ("Hij die de uitvoering van een verbintenis vordert, moet het bestaan daarvan bewijzen. Omgekeerd moet hij die beweert bevrijd te zijn, het bewijs leveren van de betaling of van het feit dat het tenietgaan van zijn verbintenis heeft teweeggebracht") en uit artikel 870 van het Gerechtelijk Wetboek ("Iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert"). Op grond van die bepalingen moet elke partij haar aanspraken bewijzen. Het is dus de aanvrager die de door hem aangevoerde gegevens moet bewijzen.

Door toepassing van deze beginselen berust de bewijslast bij de belastingplichtige wanneer deze aanspraak maakt op een aftrek, een teruggave, een vrijstelling of meer in het algemeen op een gunstiger belastingregeling. Dat is het geval voor de belastingplichtige die aanspraak maakt op een vrijstelling op grond van de tekst van een door België gesloten DBV omdat die belastingplichtige dan daadwerkelijk een aanvrager is (hij vraagt toepassing van artikel 23 (of 22) van een DBV teneinde de vrijstelling te verkrijgen van een inkomen dat op grond van het WIB 92 belastbaar is) die moet bewijzen dat de voorwaarden voor de door hem gevraagde uitzondering wel degelijk vervuld zijn.

Het bewijs van het recht op vrijstelling kan door de belastingplichtige worden geleverd door elk rechtsmiddel behalve de eed. De bevoegde belastingdienst moet vaststellen of de aangevoerde gegevens volstaan. Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens kan de vrijstelling niet verleend worden.

Er moet bovendien benadrukt worden dat het feit dat de desbetreffende inkomsten belast werden door de Staat die een DBV heeft gesloten met België niet bewijst dat die inkomsten in die Staat belastbaar zijn op grond van het DBV. Het is immers mogelijk dat die Staat het DBV op onjuiste wijze heeft toegepast. Deze benaderingswijze werd met name gevolgd door de rechtbank van eerste aanleg van Brussel bij haar vonnis van 24.12.2008 dat werd gepubliceerd op FisconetPlus (rubriek procedure).

De volgende voorbeelden kunnen aantonen welke werkwijze moet gevolgd worden.

1. Een rijksinwoner geeft een pensioen uit Franse bron aan in de rubriek "inkomsten van buitenlandse oorsprong" van zijn aangifte. Hij voegt geen bijlage met een verzoek om vrijstelling toe en zijn belastingdossier bevat geen enkel element waaruit men zou kunnen opmaken dat het pensioen belastbaar is in Frankrijk. De belasting zal in België gevestigd worden op dat pensioen.

2. Een rijksinwoner geeft bezoldigingen voor bedrijfsleiding aan in de rubriek "inkomsten van buitenlandse oorsprong" van zijn aangifte. Hij toont aan dat die inkomsten afkomstig zijn uit Luxemburg. Hij voegt geen bijlage met een verzoek om vrijstelling toe maar uit zijn belastingdossier blijkt dat hij bestuurder is van een Luxemburgse vennootschap. Op grond van artikel 16, § 1 van het Belgisch-Luxemburgse DBV zijn de bezoldigingen die een inwoner van België ontvangt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht, of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap die inwoner is van Luxemburg, belastbaar in Luxemburg. Maar volgens artikel 16, § 2, zijn de bezoldigingen welke die bestuurder van diezelfde Luxemburgse vennootschap verkrijgt ter zake van de uitoefening van dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende of van technische, commerciële of financiële aard, belastbaar overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 (Niet-zelfstandige beroepen) van datzelfde DBV. Er wordt de taxatieambtenaar aangeraden de belastingplichtige te ondervragen zodat deze :

• kan laten weten of hij de vrijstelling vraagt voor het geheel van zijn bezoldigingen of voor een gedeelte ervan;
• het bedrag kan bepalen van de bezoldigingen die verband houden met de uitoefening van het mandaat van bestuurder en van die welke verband houden met de uitoefening van de dagelijkse werkzaamheden;

Indien de belastingplichtige vrijstelling vraagt voor de bezoldigingen die verband hou¬den met de uitoefening van de dagelijkse werkzaamheden zal hij moeten aantonen dat de voorwaarden voor die vrijstelling vervuld zijn (meer bepaald dat hij fysiek aanwezig is in Luxemburg wanneer hij die werkzaamheden uitoefent).

3. Een rijksinwoner geeft een pensioen uit Franse bron aan in de rubriek "inkomsten van buitenlandse oorsprong" van zijn aangifte. Hij voegt geen bijlage met een verzoek om vrijstelling toe maar wel een fiche die is opgemaakt door de schuldenaar van het pensioen en waaruit blijkt dat het om een overheidspensioen gaat voor een vroegere loopbaan in het Franse leger. Na raadpleging van het bestand van de natuurlijke personen blijkt ook dat die rijksinwoner de Franse nationaliteit heeft. Op grond van die gegevens is het overheidspensioen uitsluitend belastbaar in Frankrijk overeenkomstig artikel 10 van het Frans-Belgische DBV.

20. Wanneer bewezen is dat een inkomensbestanddeel belastbaar is in de partnerstaat, wordt onderzocht of België dat inkomensbestanddeel moet vrijstellen op grond van artikel 23 (of 22) (Vermijden van dubbele belasting) van het DBV. Wanneer artikel 23 (of 22) de uitdrukkingen "belast" en/of "daadwerkelijk belast" gebruikt, moet op dat moment worden nagegaan of het inkomen "belast" of "daadwerkelijk belast" geweest is in de partnerstaat. Het is aan de belastingplichtige om te bewijzen dat aan die voorwaarde is voldaan. Naargelang het geval kan hij daarvoor met name een door de buitenlandse belastingadministratie opgesteld aanslagbiljet overleggen, of een verklaring van de buitenlandse belastingadministratie dat het betrokken inkomen overeenkomstig de interne belastingwetgeving aan de belasting onderworpen werd dan wel een belastingvrijstelling of een niet-belasting geniet.

21. Enerzijds vanuit de zorg om de belastingplichtige te helpen met de bewijslast die ten zijnen laste valt, anderzijds in het kader van het nazicht van de gegevens die door een belastingplichtige worden verstrekt, wordt tot slot van de gelegenheid gebruik gemaakt om eraan te herinneren dat de door België gesloten DBV een artikel bevatten dat een uitwisseling van inlichtingen tussen partneradministraties opzet, en dat ook de Europese Richtlijn 77/799/EEG van 19.12.1977 een internationale samenwerking regelt. In geval van twijfel aangaande de gevraagde vrijstelling kan er een beroep worden gedaan op de medewerking van de partneradministratie. De aanvraag moet worden toegezonden aan de Centrale diensten van de AOIF (Directie III/1, afdeling III/1A, ter attentie van mevr. Wendy ROELANDT, North Galaxy, Toren A, 15e verdieping, Koning Albert II-laan 33, bus 25 te 1030 Brussel). Een circulaire over de uitwisseling van inlichtingen in internationaal verband zal binnenkort verschijnen.

III. CONTACTPERSONEN

22. Voor al uw vragen kunt u contact opnemen met :

• Kathleen VANMEER (tel. 0257/639 97, kathleen.vanmeer@minfin.fed.be)
• Johnny BOULANGIER (tel. 0257/69333, johnny.boulangier@minfin.fed.be)

Voor de Administratie van Fiscale zaken Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit d.d.

Paul NECKEBROEK, Adjunct-administrateur-generaal

Jacques FROGNIER, Directeur

BIJLAGE

Tegenstrijdigheden in kwalificatie (paragrafen 32.1 tot 32.7 van de Commentaar bij artikel 23 van het OESO-model).

Wanneer zich een tegenstrijdigheid in kwalificatie voordoet, zal België, als woonstaat, de kwalificatie van de bronstaat moeten aannemen om artikel 23 toe te passen en om aldus een dubbele belasting of niet-belasting, naar gelang het geval, te verhelpen.

1. Eerste soort situatie : de woonstaat België en de bronstaat gaan hetzelfde inkomensbestanddeel op verschillende wijze typeren voor de toepassing van de verdragsbepalingen, met als resultaat dat de dubbele belasting verder blijft bestaan. De bedoelde situatie is als volgt :

• artikel 23 (of 22) van het DBV gebruikt de uitdrukkingen "belastbaar", "belast" en "daadwerkelijk belast" door elkaar; en
• wegens internrechtelijke verschillen tussen België en de bronstaat past deze laatste op een inkomensbestanddeel andere bepalingen van het DBV toe dan die welke België op datzelfde inkomensbestanddeel toepast; en
• de bronstaat is van oordeel dat de verdragsbepalingen die volgens zijn intern recht van toepassing zijn hem toestaan om dat inkomensbestanddeel te belasten; en
• België is daarentegen van oordeel dat de verdragsbepalingen die volgens het Belgisch intern recht van toepassing zijn, de bronstaat niet toestaan om dat inkomensbestanddeel te belasten en dat dat inkomensbestanddeel dus niet zou moeten vrijgesteld worden in België.

Indien men zou vasthouden aan deze afwijkende interpretaties, zouden de verdragsbepalingen die tot doel hebben om dubbele belasting weg te werken, niet tot het gewenste resultaat leiden. Die disfunctie is het resultaat van internrechtelijke verschillen tussen beide Staten, die dat intern recht gebruiken om de Overeenkomst te interpreteren conform artikel 3, paragraaf 2 (Algemene bepalingen). Om dit probleem op te lossen :

• moet ervan uitgegaan worden dat het betrokken inkomensbestanddeel in de bronstaat ofwel "belastbaar is conform de bepalingen van de Overeenkomst" ofwel "belast is conform de bepalingen van de Overeenkomst" ofwel "daadwerkelijk belast is conform de bepalingen van de Overeenkomst", voor zover die Staat die bepalingen interpreteert in overeenstemming met zijn intern recht en met inachtneming van de bepalingen van artikel 3, paragraaf 2, en
• moet België bijgevolg zijn interne wetgeving buiten beschouwing laten en dat inkomensbestanddeel vrijstellen.

Voorbeeld 1:

Van 1 januari 2005 tot 31 augustus 2009 oefent een inwoner van België een voltijdse dienstbetrekking uit in Staat X. Vanaf 1 september 2009 geniet die inwoner een prepensioenregeling. Volgens die regeling ontvangt hij op het tijdstip van zijn prepensionering een aanvullend forfaitair bedrag van zijn werkgever.

Op grond van het intern recht van Staat X, is dat aanvullend bedrag een bezoldiging die is betaald ter zake van de in Staat X uitgeoefende dienstbetrekking. Overeenkomstig paragraaf 1 van artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) is dat inkomen dus belastbaar in Staat X.

Ingevolge het Belgisch intern recht is dat aanvullend bedrag een als pensioen geldend kapitaal dat door de werkgever gratis wordt toegekend aan de voormalige loontrekkers zoals bedoeld in artikel 34, § 1, 1° WIB 1992. Overeenkomstig artikel 18 (Pensioenen), dat in het gegeven geval voorziet in de uitsluitende belasting van de pensioenen in de woonstaat van de gerechtigde, is dat inkomen dus uitsluitend belastbaar in België.

Voor zover het intern recht van Staat X het bedrag in kwestie beschouwt als een inkomen uit een dienstbetrekking en de context van de Overeenkomst geen andere interpretatie vereist, moet België ervan uitgaan dat Staat X dat bedrag belast heeft overeenkomstig het DBV en moet het dat bedrag vrijstellen.

Artikel 23 (of 22) (Vermijden van dubbele belasting) vereist niet dat de woonstaat dubbele belasting wegwerkt in al de gevallen waarin de bronstaat een verdragsbepaling toepast die verschilt van die welke de woonstaat van toepassing acht en waaruit een dubbele belasting voortvloeit. De woonstaat moet dubbele belasting enkel wegwerken wanneer deze het gevolg is van verschillen tussen het intern recht van beide overeenkomstsluitende Staten en niet wanneer ze voortkomt uit een verschil in interpretatie van de verdragsbepalingen. Met intern recht worden de regelgevende teksten bedoeld, alsmede de rechtspraak en de administratieve richtlijnen dewelke die regelgevende teksten interpreteren.

Voorbeeld 2:

Een Belgische onderneming maakt gebruik van de lokalen die ze in Staat X huurt voor het uitstallen van en het verstrekken van uitleg over innoverende bouwmaterialen die haar toebehoren. Het personeel dat in die lokalen aanwezig is, beperkt zich tot het tonen hoe die materialen gebruikt worden en tot het verschaffen van uitleg over de kenmerken en de aanwending ervan. Dat personeel is niet bevoegd om namens de onderneming verkoopsovereenkomsten af te sluiten. De materialen worden uitsluitend door de Belgische onderneming verkocht via haar website.

Staat X oordeelt dat de Belgische onderneming over een vaste inrichting op zijn grondgebied beschikt en rekent aan die vaste inrichting de winst toe die ze zou hebben behaald indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn die een gelijksoortige werkzaamheid uitoefent voor een andere onderneming. Staat X oordeelt dat hij die winst mag belasten overeenkomstig artikel 7 (Ondernemingswinst).

België is van oordeel dat de Belgische onderneming geen vaste inrichting op het grondgebied van Staat X heeft omdat de werkzaamheden die worden uitgeoefend in de lokalen waarover de onderneming in Staat X beschikt, werkzaamheden van voorbereidende aard zijn, zoals bedoeld in artikel 5, paragraaf 4 (Vaste inrichting). België is derhalve van oordeel dat de winst van de Belgische onderneming uitsluitend in België belastbaar is.

In dergelijk geval gaat het niet om een tegenstrijdige kwalificatie en moet België geen vrijstelling toestaan.

Om er zich in de praktijk van te verzekeren dat het wel degelijk een internrechtelijk verschil tussen België en de bronstaat is dat aan de oorsprong ligt van de dubbele belasting, is het aangewezen om de Directie III / 1 van de Centrale diensten van de AOIF te raadplegen vooraleer de vrijstelling toe te kennen. Die directie kan eventueel aan de bevoegde autoriteit van de bronstaat vragen om te bevestigen dat er wel degelijk een verschil bestaat (zie contact¬personen onder punt 22 van dit addendum).

In geval van betwisting trachten de overeenkomstsluitende Staten dergelijk geval te regelen zoals voorzien door artikel 25 (of 24) (Regeling voor onderling overleg).

2. Tweede soort situatie : de woonstaat België en de bronstaat gaan hetzelfde inkomensbestanddeel op verschillende wijze typeren voor de toepassing van de verdragsbepalingen, met als resultaat dat het in de bronstaat niet belast wordt en dat het in België vrijgesteld wordt. De bedoelde situatie is als volgt :

• artikel 23 (of 22) van het DBV gebruikt de uitdrukking "belastbaar", en niet de uitdrukkingen "belast" of "daadwerkelijk belast"; en
• wegens internrechtelijke verschillen tussen België en de bronstaat, past de bronstaat op een inkomensbestanddeel andere bepalingen van het DBV toe dan die welke België op datzelfde inkomensbestanddeel toepast; en
• de bronstaat is van oordeel dat de bepalingen van het DBV die overeenkomstig zijn intern recht van toepassing zijn, hem verbieden om dat inkomensbestanddeel te belasten; en
• België is daarentegen van oordeel dat de bepalingen van het DBV die overeenkomstig het Belgisch intern recht van toepassing zijn, de bronstaat toestaan om dat inkomensbestanddeel te belasten en dus ook dat dat inkomensbestanddeel zou moeten vrijgesteld worden in België.

Indien men zou vasthouden aan deze afwijkende interpretaties, zouden de verdragsbepalingen die tot doel hebben om dubbele belasting weg te werken in feite tot niet-belasting leiden. Dit ongewenste resultaat komt voort uit internrechtelijke verschillen tussen beide Staten, die dat intern recht gebruiken om de Overeenkomst te interpreteren conform artikel 3, paragraaf 2 (Algemene bepalingen). Om dit probleem op te lossen :

• moet ervan uitgegaan worden dat het betrokken inkomensbestanddeel niet "belastbaar is in de bronstaat conform de bepalingen van de overeenkomst", voor zover de bronstaat die bepalingen interpreteert in overeenstemming met zijn intern recht en met inachtneming van de bepalingen van artikel 3, paragraaf 2, en
• mag België bijgevolg zijn interne wetgeving buiten beschouwing laten en moet het het desbetreffende inkomensbestanddeel niet vrijstellen.

Wanneer België een inkomensbestanddeel niet moet vrijstellen op grond van artikel 23 (of 22) (Vermijden van dubbele belasting), wordt dat inkomensbestanddeel in België belast overeenkomstig de Belgische interne wetgeving. De vermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong waarin artikel 156, WIB 92 voorziet voor natuurlijke personen, is dus alleen van toepassing op onroerende goederen die niet worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige en op sommige diverse inkomsten waarvoor artikel 156 geen belastingheffing in het buitenland vereist. In ons geval heeft het desbetreffende inkomensbestanddeel immers in de bronstaat niet de belastingregeling ondergaan die het normaal bij afwezigheid van het DBV zou ondergaan hebben en is het dus ook niet belast in die Staat. Het is het DBV dat de bronstaat ertoe brengt om een inkomensbestanddeel, dat het op grond van zijn intern recht in principe mag belasten, niet te belasten.

Voorbeeld 3:

Ter zake van een dienstbetrekking die hij in Staat X gedurende meer dan 183 dagen heeft uitgeoefend, ontvangt een inwoner van België vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen wegens een werkongeval.

Op grond van artikel 31 WIB 92 oordeelt België dat die vergoedingen als bezoldigingen van werknemers moeten beschouwd worden. België is dus van oordeel dat artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) van het DBV tussen België en Staat X van toepassing is en dat die vergoedingen belastbaar zijn in Staat X.

De interne belastingwetgeving van Staat X beschouwt die vergoedingen daarentegen als een divers inkomen. Staat X is dus van oordeel dat artikel 21 (Andere inkomsten) van het DBV tussen België en Staat X van toepassing is. Voor zover dat artikel 21 voorziet in een uitsluitende belastingheffing van de andere inkomsten in de woonstaat van de gerechtigde, onderwerpt Staat X de vergoedingen niet aan de belasting.

Overeenkomstig de voornoemde OESO-Commentaar moet België de vergoedingen niet vrijstellen want volgens de omschrijving in het intern recht van Staat X zijn die vergoedingen niet "belastbaar in de Staat X op grond van het DBV".

Artikel 156, 2°, WIB 92 is niet van toepassing. Ingevolge het intern recht van Staat X zijn vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen aan de belasting onderworpen. Indien Staat X in dit geval geen gebruik maakt van de door zijn wetgeving bepaalde heffingsbevoegdheid is dat omdat die Staat artikel 21 van het DBV toepast op de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving en dat artikel Staat X niet toelaat om die vergoedingen te belasten. Die vergoedingen, die voor het Belgisch intern recht beroepsinkomsten zijn, zijn dus niet belast geworden in het buitenland omdat ze in Staat X niet onderworpen geweest zijn aan de belastingregeling die er gewoonlijk van toepassing op is.

Aantekeningen

Voetnoten