Circulaire AOIF nr. Ci.R9.Div/577.956

Circulaire nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) d.d. 11.05.2006^[1]

Inhoud circulaire

Aan alle ambtenaren van niveau A, B en C van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

I. UITEENZETTING VAN HET PROBLEEM

1. De centrale diensten van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit hebben vastgesteld dat de behandeling van de inkomsten die vallen onder het toepassingsgebied van een dubbelbelastingverdrag ondertekend door België (hierna DBV) problemen kan stellen. Het gaat meer bepaald over de toekenning van een vrijstelling voorzien door de DBV voor bepaalde inkomsten van buitenlandse oorsprong behaald door een persoon die in België aan de personenbelasting onderworpen is.

2. Behalve voor de inkomsten van onroerende goederen gelegen in het buitenland, laat de aangifte in de personenbelasting aan de belastingplichtige niet toe om uitdrukkelijk een vrijstelling te vragen van zijn eventuele andere inkomsten van buitenlandse oorsprong. Nochtans, op het moment dat uit de aangifte blijkt dat inkomsten hun oorsprong hebben in een land waarmee België een DBV gesloten heeft, hebben de taxatiediensten te vaak de neiging om deze inkomsten automatisch vrij te stellen van belasting in België.

Op dezelfde wijze wordt op het moment dat een inwoner van België een bepaling van een DBV inroept om vrijstelling te vragen van een inkomen van buitenlandse oorsprong, deze vrijstelling hem te vaak automatisch toegekend.

3. Een inkomen van buitenlandse oorsprong moet echter slechts vrijgesteld worden wanneer het werkelijk bewezen is dat voor de toekenning van de vrijstelling de voorwaarden voorzien in een DBV vervuld zijn.

4. Het doel van de huidige circulaire is om richtlijnen te geven die moeten gevolgd worden in deze materie, terwijl enkele basisprincipes herhaald worden.

II. PRINCIPE

5. Artikel 5, WIB 92 bepaalt dat " Rijksinwoners aan de personenbelasting onderworpen zijn op grond van al hun in dit Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen."

6. De inkomsten die een inwoner van België behaalt uit een Staat waarmee België een DBV gesloten heeft, blijven in principe dus altijd belastbaar in België overeenkomstig het Belgische interne recht. De bepalingen van een DBV die de belastingheffing over de inkomsten regelen, over het algemeen de artikelen 6 tot 21, wijzen immers de belastingheffing ofwel exclusief toe aan de woonstaat van de begunstigde van de inkomsten, ofwel toe aan de woonstaat van de begunstigde en aan de Staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn. Op het moment dat het DBV toelaat aan de staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn om deze te belasten, moet België de dubbele belastingheffing die eruit voortvloeit vermijden op de manier voorzien in het DBV (over het algemeen in artikel 23). Wat betreft de inkomsten andere dan dividenden, interesten en royalties vermijdt België in de personenbelasting die dubbele belasting door die inkomsten die belastbaar zijn in de bronstaat vrij te stellen met progressievoorbehoud (artikel 155, WIB 92). In die zin valt op te merken dat het inkomen dat volgens het DBV in de bronstaat belastbaar is, mee zal opgenomen worden in de belastbare basis in België, en nadien worden vrijgesteld ten belope van een bedrag bepaald volgens de regels voorzien in de Belgische fiscale wetgeving (bijvoorbeeld inzake aftrekbare beroepskosten). Anders gezegd, er kan een tegenstrijdigheid zijn tussen het bedrag van het inkomen dat in het buitenland belast wordt en datgene dat in België vrijgesteld wordt.

In elk geval vormt de vrijstelling voorzien door een DBV dus een uitzondering vergeleken met het algemeen regime van belastingheffing voorzien door het WIB 92. Het is dus de taak van de inwoner van België om de toepassing te vragen en het bewijs te leveren dat de voorwaarden die aan de basis liggen van de toepassing van die vrijstelling vervuld zijn.

De situatie verschilt gevoelig al naargelang de vrij te stellen inkomsten van buitenlandse oorsprong enerzijds onroerende inkomsten zijn en anderzijds beroepsinkomsten of diverse inkomsten.

III. AANGIFTE VAN BUITENLANDSE ONROERENDE INKOMSTEN

7. De aangifte in de personenbelasting maakt een onderscheid tussen de inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een land waarmee België geen DBV heeft gesloten en inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een land waarmee dergelijk DBV bestaat.

8. De onroerende inkomsten die afkomstig zijn van onroerende goederen gelegen op het grondgebied van een contracterende Staat waarmee België een DBV gesloten heeft, zijn altijd vrijgesteld van Belgische belasting op basis van artikel 6 van de meeste DBV (artikel 3 van het DBV gesloten met Frankrijk). Ze moeten evenwel aangegeven worden (vak III, rubriek B, 2 van de aangifte PB, aanslagjaar 2005) want zij bepalen mee het belastingtarief van toepassing op de andere inkomsten (toepassing van het "progressievoorbehoud" bepaald in artikel 155, WIB 92). Ter herinnering : het aan te geven bedrag is de brutohuur of de huurwaarde, al naargelang het onroerend goed wel of niet verhuurd wordt, verminderd met de eventueel in het buitenland betaalde belastingen.

9. In de praktijk blijkt echter dat de inkomsten die worden beoogd in punt 8 niet altijd aangegeven worden. Er werd dan ook beslist om de internationale samenwerking te verbeteren en te versterken door middel van administratieve akkoorden dit met name in een automatische uitwisseling van inlichtingen voorzien met betrekking tot onroerende goederen gelegen in het buitenland. Tot op heden zijn dergelijke akkoorden afgesloten met Frankrijk, Italië, Nederland en Oekraïne. In de toekomst zal deze lijst verder uitgebreid worden met andere landen waarmee België een DBV gesloten heeft.

De taxatiediensten zullen erop toezien dat de bedragen die in de aangiften in de personenbelasting aangegeven worden, overeenstemmen met de inlichtingen ontvangen van partnerstaten door tussenkomst van de centrale diensten. In voorkomend geval kan van de bijzondere aanslagtermijn voorzien in art. 358, § 1, 2° en § 2, 2°, WIB 92 gebruik gemaakt worden.

Bovendien, voor zover het bezit van onroerende goederen in het buitenland kan leiden tot het vaststellen van een hogere welvaart in vergelijking met de aangegeven inkomsten, kunnen deze inlichtingen natuurlijk eventueel gebruikt worden als bewijs in de zin van art. 341, WIB 92 (taxatie volgens tekenen en indiciën). De voornoemde inlichtingen kunnen ook het weigeren van de bijkomende intrestaftrek voorzien in art. 104, 9° en art. 115, WIB 92 rechtvaardigen.

IV. AANGIFTE VAN ANDERE INKOMSTEN OF VAN KOSTEN VAN BUITENLANDSE OORSPRONG

10. In verschillende vakken van de aangifte in de personenbelasting wordt aan de inwoner van België gevraagd om zijn "inkomsten of kosten van buitenlandse oorsprong" te vermelden (punt J van vak IV, punt C van vak V, punt B, 1, d van vak XIII, punt 16 van vak XIV, punt 14 van vak XV, punt 13 van vak XVI, punt 5 van vak XVIII en punt 5 van vak XIX van de aangifte in de personenbelasting, aanslagjaar 2005).

Het gaat hier enkel over het aangeven van het totaal bedrag van beroepsinkomsten en diverse inkomsten behaald of verkregen in het buitenland. In tegenstelling tot de onroerende inkomsten van buitenlandse oorsprong waarvan de aangifte noodzakelijk een verlaagd tarief (voor onroerende goederen gelegen in een land zonder DBV) of een vrijstelling (onroerende goederen gelegen in een land met DBV) tot gevolg heeft, kan uit de aangifte niet afgeleid worden dat andere inkomsten van buitenlandse oorsprong dan voormelde automatisch genieten van een vrijstelling in België.

11. Want zoals in punt II hiervoor vermeld, zijn de inkomsten van buitenlandse oorsprong die voorkomen in de verschillende vakken van de aangifte in de personenbelasting belastbare inkomsten overeenkomstig het WIB 92.

Natuurlijk kunnen de betrokken inkomsten behaald of verkregen zijn in een land waarmee België een DBV gesloten heeft, maar deze factor heeft niet tot gevolg dat het betrokken inkomen automatisch als vrijgesteld beschouwd moet worden. Integendeel, in verschillende omstandigheden zal een inkomen van buitenlandse oorsprong (andere dan een onroerend inkomen) op grond van een DBV uitsluitend belastbaar zijn in de woonstaat, in dit geval in België.

Voorbeelden:

• een zelfstandig architect en inwoner van België ontvangt honoraria van een Nederlandse klant. Als deze architect in Nederland niet geregeld over een vaste basis beschikt, zijn deze honoraria uitsluitend belastbaar in de woonstaat (België) overeenkomstig art. 14 van het DBV gesloten met Nederland en dit zelfs wanneer een deel van de activiteiten waarvoor de honoraria betaald worden, in Nederland verricht zijn.

12. Bijgevolg, op het moment dat een belastingplichtige er slechts genoegen mee neemt om een inkomen van buitenlandse oorsprong te vermelden in de hiervoor vermelde vakken van de aangifte past het in normale omstandigheden om het betrokken inkomen te belasten zelfs als deze belastingplichtige verduidelijkt dat het inkomen behaald of verkregen werd uit een land waarmee België een DBV gesloten heeft.

13. Op algemene wijze moeten de belastingplichtigen die door toepassing van een bepaling van een DBV een vrijstelling wensen te bekomen van het geheel of een deel van hun inkomsten aangeraden worden om uitdrukkelijk een gemotiveerd verzoek te doen in een bijlage bij de aangifte.

V. BEWIJSLAST EN BEWIJSMIDDELEN

14. Zoals reeds verduidelijkt voorziet art. 5 WIB 92 dat het geheel van de inkomsten, inclusief deze van buitenlandse oorsprong, verkregen door een inwoner van België belastbaar zijn. Om de belastingheffing in België te rechtvaardigen moet de administratie dus enkel bewijzen dat de taxatievoorwaarden bepaald door dit artikel zeker vervuld zijn (d.w.z. aantonen dat de belastingplichtige een inwoner van België is en dat hij overeenkomstig het WIB 92 belastbare inkomsten ontvangen heeft).

15. Natuurlijk, als de administratie reeds in het bezit is van elementen die de vrijstelling van het betrokken inkomen aantonen (bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige reeds tijdens vorige aanslagjaren bewijzen aangebracht heeft die hun toepasselijkheid behouden of omdat in het kader van de uitwisseling van inlichtingen een buitenlandse administratie informatie meegedeeld heeft die de vrijstelling aantoont), zal het verzoek van de belastingplichtige automatisch ingewilligd worden.

16. Bij gebrek aan relevante inlichtingen of een uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige zijn de betrokken inkomsten in normale omstandigheden belastbaar in België (woonstaat). Op het niveau van de bewijslast is het de taak van de belastingplichtige die de vrijstelling van de inkomsten van buitenlandse oorsprong vraagt, om het bewijs te leveren dat de voorwaarden verbonden aan die vrijstelling vervuld zijn. Want in zo'n veronderstelling wordt de belastingplichtige een verzoeker (hij vraagt de toepassing van art. 23 van een DBV teneinde de vrijstelling te verkrijgen van een inkomen dat normaal gezien belastbaar is overeenkomstig het WIB 92) die de uitzondering moet aantonen waarop hij aanspraak wil maken.

17. Het bewijs van het recht op vrijstelling kan door de belastingplichtige geleverd worden door elk rechtsmiddel, met uitzondering van de eed. De bevoegde taxatiedienst zal moeten bepalen of de geleverde bewijzen voldoende zijn of niet. Bij gebrek aan overtuigende elementen kan de vrijstelling niet toegekend worden. Op die manier zullen bijvoorbeeld volgende bewijzen weerhouden kunnen worden:

• de arbeidsovereenkomst die vermeldt dat de activiteit in het buitenland uitgeoefend wordt;

• het bewijs dat de zogenaamde 183-dagenregeling niet van toepassing is in het geval het een Belgische werkgever zou betreffen. Voor nadere inlichtingen met betrekking tot dit onderwerp kan punt 4 van de circulaire nr. AFZ 2005/0652 van 25. 5.2005 geraadpleegd worden;

• het bewijs van het bestaan van een vaste basis in het geval van inkomsten uit zelfstandige activiteiten of inkomsten uit vrije beroepen (huurcontract, facturen van elektriciteitsverbruik, gebruik van personeel, …);

• vervoersbewijzen op naam en gedateerd (boarding-pass, …);

• facturen betreffende verblijfskosten (hotel, huur van een voertuig, …);

• bewijs van aanwezigheid op vergaderingen (uittreksels uit het verslag van de vergadering, …);

• ….

Nochtans is het aan te raden om de belastingplichtige te bevragen wanneer deze op eigen initiatief geen enkel bewijs geleverd heeft en uit het administratief dossier blijkt dat er elementen bestaan die aanleiding kunnen geven om de aangegeven inkomsten van buitenlandse oorsprong vrij te stellen.

De gelegenheid doet zich hier voor om te herinneren dat de DBV gesloten door België bijna allemaal een artikel bevatten dat een uitwisseling van inlichtingen tussen partneradministraties mogelijk maakt. Bovenop de spontane uitwisseling van inlichtingen die tot doel heeft om de partnerstaat te verwittigen, kan beroep gedaan worden op de medewerking van de partneradministratie in geval van twijfel met betrekking tot de gevraagde vrijstelling (voorbeeld : aanwezigheid of afwezigheid van een vaste basis in het buitenland, activiteit al dan niet werkelijk uitgeoefend in het buitenland, …).

18. Bovendien past het om het feit te benadrukken dat de belastingheffing van de betrokken inkomsten door de partnerstaat geen bewijs is om dit inkomen in België vrij te stellen. Immers, deze Staat kan het DBV gesloten met België foutief hebben toegepast. Bijgevolg mag de taxatiedienst geen vrijstelling toestaan om de enige reden dat het inkomen reeds in het buitenland belast werd, maar er moet in dat geval ook nagekeken worden of de vrijstellingsvoorwaarden werkelijk vervuld zijn.

Voorbeelden:

• een inwoner van België oefent zijn activiteit uit in Duitsland in dienst van een vennootschap die inwoner is van Duitsland. De bezoldigingen zijn in Duitsland aangegeven en belast. Dit is eveneens het geval voor 2005, het jaar waarin die werknemer zijn activiteit echter gedurende 3 maanden uitgeoefend heeft in het Groothertogdom Luxemburg, een Staat op wiens grondgebied zijn werkgever geen vaste inrichting heeft. Zowel op basis van art. 15, (1) van het Belgisch-Duits DBV als op basis van art. 15, §2 van het Belgisch-Luxemburgs DBV zijn de bezoldigingen die betrekking hebben op de activiteit uitgeoefend in Luxemburg uitsluitend belastbaar in België, zodat geen enkele vrijstelling kan aanvaard worden (zie art. 23, 2, 1° van het Belgisch-Duits DBV en art. 23, §2, 1° van het Belgisch-Luxemburgs DBV).

Evenzo moet het bewijs van belastingheffing in het buitenland normaal gezien in het stadium van de taxatie niet geleverd worden door de belastingplichtige (zie echter infra, punt 19). De belastingheffing in het buitenland vormt normaal gezien geen voorwaarde om de vrijstelling toe te kennen.

Inkomen belastbaar in de partnerstaat

Volgens het artikel 23 van een groot aantal DBV moet de vrijstelling immers toegekend worden wanneer het inkomen in de partnerstaat "belastbaar" is overeenkomstig het DBV; diezelfde formulering vereist niet dat de partnerstaat die het inkomen volgens het DBV mag belasten, dit recht uitoefent. De vrijstelling moet dus toegekend worden zonder rekening te houden met de fiscale behandeling van het inkomen in de partnerstaat.

Inkomen belast in de partnerstaat

Daartegenover vereist het artikel 23 van bepaalde recente DBV dat, om vrijgesteld te worden, het inkomen "belast" is in de andere Staat. Om te bepalen of een inkomen belast is of niet in de andere Staat, wordt dezelfde gedragslijn gevolgd als deze beschreven in de nrs. 155/20 en volgende van de Com.IB 92 voor de toepassing van het verlaagd tarief wat betreft de in het buitenland behaalde en belaste inkomsten. Voor de toepassing van het DBV mag een inkomen dus ook beschouwd worden als belast in de partnerstaat wanneer een belasting werkelijk door de belastingplichtige gedragen is, maar ook wanneer een afwezigheid van belastingheffing zijn oorzaak vindt in een uitdrukkelijke bepaling van de fiscale wetgeving van het partnerland. In zo'n geval moet de belastingplichtige, om te genieten van de vrijstelling in België, het bewijs leveren dat zijn inkomen belast is of belast zal worden in de partnerstaat of dat de fiscale wetgeving van die Staat dit inkomen uitdrukkelijk van belasting vrijstelt of dat het uitdrukkelijk als niet-belastbaar beschouwd wordt.

Inkomen werkelijk belast in de partnerstaat

Ten slotte bestaan er enkele DBV (bijvoorbeeld het DBV gesloten met Nederland of dit gesloten met Hong Kong) die ook de term "belast" gebruiken, maar die de bedoeling hebben om aan deze term een andere betekenis te geven dan diegene door het interne recht toegekend (voor deze DBV zijn de contracterende Staten een specifieke definitie overeengekomen). Krachtens deze DBV wordt een inkomen niet beschouwd als "belast" in de partnerstaat wanneer dit inkomen door geen enkele bepaling van de fiscale wetgeving van de partnerstaat beoogd wordt of wanneer die fiscale wetgeving dit inkomen uitdrukkelijk vrijstelt van belasting of het uitdrukkelijk als niet belastbaar verklaart. In zo'n geval past het om aan de belastingplichtige te vragen om het bewijs te leveren dat zijn inkomen werkelijk in de partnerstaat belast is of belast zal worden. Bij gebrek aan zo'n bewijs zal de vrijstelling van de Belgische belasting geweigerd kunnen worden.

Een inkomen wordt beschouwd als werkelijk belast in de partnerstaat :

• wanneer in die Staat op dit inkomen een belasting verschuldigd is, wat ook het bedrag van de belasting is;

of

• wanneer in die Staat op dit inkomen geen enkele belasting verschuldigd is omwille van de fiscale wetgeving van die Staat die betrekking heeft op de bepaling van het belastbaar inkomen en op de berekening van de belasting (beroepskosten, het in aanmerking nemen van de persoonlijke en familiale situatie van de belastingplichtige, aftrekken en verminderingen van diverse belastingen).

Voor de toekenning van de vrijstelling in België zullen de winsten toewijsbaar aan een vaste inrichting gevestigd in een partnerstaat, in hun geheel in aanmerking genomen worden om te bepalen of het inkomen behaald door tussenkomst van die vaste inrichting werkelijk in die Staat belast is. Dit inkomen zal dus werkelijk belast zijn in die Staat zelfs als bepaalde winsten toewijsbaar aan de vaste inrichting er vrijgesteld zijn of er als niet belastbaar beschouwd worden. Daarentegen zal het inkomen toewijsbaar aan de vaste inrichting niet werkelijk in het buitenland belast zijn als alle winsten toewijsbaar aan de vaste inrichting er vrijgesteld zijn of er als niet-belastbaar beschouwd worden.

19. Dit bewijs van belastingheffing kan ook op een algemene manier gevraagd worden voor zover België slechts rekening houdt met het vrijgesteld inkomen tot het nettobedrag na aftrek van de buitenlandse belasting in toepassing van art. 155, WIB 92. Het is bijgevolg gerechtvaardigd dat de administratie navraag doet naar het bedrag van de werkelijk betaalde belasting in het buitenland. Deze stap laat bovendien toe om, als het nodig is, de partnerstaat van België te verwittigen dat deze beschikt over een heffingsbevoegdheid op het betrokken inkomen. Want bij weigering van de belastingplichtige of zijn onmogelijkheid om dit bewijs van belastingheffing voor te leggen, zal immers een spontane uitwisseling van inlichtingen naar die Staat toegestuurd kunnen worden.

VI. CONTACTPERSONEN

20. Voor alle vragen : Wendy ROELANDT (tel. : 0257/654.86, wendy.roelandt@minfin.fed.be) en Karin DECROO (tel. : 0257/662.33, karin.decroo@minfin.fed.be) van de Directie III/1A.

21. Voor alle vragen met betrekking tot de fiscaliteit van de inkomsten van buitenlandse oorsprong in het kader van de DBV gesloten met Duitsland en Nederland : BELINTAX (tel.: 0257/648.62, belintax@minfin.fed.be).

Voor de Administrateur-generaal van de Belastingen en de Invordering, J. FROGNIER, Directeur

Aantekeningen

Zie voor een aanvulling: Circulaire AFZ nr. 4/2010 d.d. 06/04/2010.