Circulaire nr. Ci.RH.241/598.238 (AAFisc Nr. 44/2011) dd 12.09.2011^[1]

Tekst van de regeling

Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten

Directie I/5A

• Personenbelasting
• Hypotax
• Bedrijfsvoorheffing
• Dubbelbelastingverdrag
• Tewerkstelling
• Rijksinwoner die in het buitenland werkt

Verduidelijkingen omtrent de implicaties op belastinggebied van "hypotax".

Aan alle ambtenaren.

I. "HYPOTAX": INLEIDING

1. Onderhavige circulaire strekt ertoe om verduidelijkingen te verschaffen omtrent de implicaties inzake personenbelasting en bedrijfsvoorheffing van de zogenaamde "hypotax".

2. "Hypotax" (soms ook "tax equalisation" genoemd) is een bezoldigingsregeling die momenteel, gelet op de toenemende internationalisering van de tewerkstelling, veelvuldig wordt toegepast, ook door in België gevestigde werkgevers.

3. Een grensoverschrijdende tewerkstelling zal voor de betrokken werknemers vaak tot gevolg hebben dat hun bezoldigingen geheel of gedeeltelijk in andere landen aan belasting worden onderworpen. Tegelijkertijd is het mogelijk dat, overeenkomstig de bepalingen die van toepassing zijn ingevolge een dubbelbelastingverdrag, België niet over de heffingsbevoegdheid met betrekking tot die bezoldigingen beschikt. Een en ander heeft tot gevolg dat de fiscale druk ten name van de betrokken werknemers tijdens die periode van internationale tewerkstelling doorgaans zal verschillen in vergelijking met de situatie van een louter nationale tewerkstelling.

4. Door middel van de "hypotax" praktijk wordt ernaar gestreefd dat de internationale tewerkstelling voor de betreffende werknemers geen positieve noch een negatieve invloed heeft op hun beschikbare arbeidsinkomen als gevolg van een verschillend belastingregime (met een lagere of hogere fiscale druk) in het buitenland. De werknemer krijgt aldus een "gegarandeerde nettobezoldiging" die niet meer wordt beïnvloed door de toepassing van de verschillende belastingstelsels (binnen- en buitenlandse).

II. DE "HYPOTAX" PRAKTIJK

5. Met betrekking tot periodes waarin de bezoldigingen van de betreffende werknemers aan een buitenlandse belastingheffing zijn onderworpen terwijl zij in België van belasting zijn vrijgesteld, kan voormelde fiscale neutraliteit worden bereikt doordat naar een praktijk van "nettobezoldiging" wordt overgestapt. Hierbij wordt een deel van het "brutoloon" niet meer toegekend. Het deel dat niet meer wordt toegekend maakt de zogenaamde "hypotax" uit.

6. Dit "hypotax" gedeelte kan op diverse manieren worden vastgesteld. Veelal zal dit deel op één van de volgende wijzen worden bepaald:

• het gedeelte van de bezoldiging dat bij een louter Belgische tewerkstelling normaliter door de werkgever zou worden ingehouden en als bedrijfsvoorheffing gestort overeenkomstig de schalen van toepassing inzake bedrijfsvoorheffing;
• het gedeelte van de bezoldiging dat bij een louter Belgische tewerkstelling normaliter door de werkgever zou worden ingehouden en als bedrijfsvoorheffing gestort overeenkomstig de schalen van toepassing inzake bedrijfsvoorheffing, maar met een aanpassing doordat rekening wordt gehouden met bepaalde fiscale maatregelen waarvoor de betrokken werknemer in aanmerking komt en waarmee de schalen inzake bedrijfsvoorheffing geen rekening houden.

Soms wordt een volledige schaduwberekening uitgevoerd waarbij de personen-belasting wordt berekend alsof de werknemer in een louter nationale context zou zijn tewerkgesteld. Als gevolg hiervan kan een afrekening plaatsvinden, waarbij die werknemer, meestal na het verstrijken van het kalenderjaar, nog een bijkomend gedeelte van zijn bezoldiging ontvangt.

7. Als tegenprestatie engageert de werkgever zich ertoe om ten behoeve van de betrokken werknemers de fiscale verplichtingen in het buitenland te voldoen en de belastingen aldaar te betalen.

Gelet op de belastingdruk in België zal dit uiteraard vaak resulteren in een batig saldo dat de werkgever ten goede komt. Slechts in uitzonderlijke gevallen zal de werknemer dit batig saldo ontvangen en is hij enkel beschermd tegen hogere belastingen in het buiten-land zonder dat hij uitgesloten is van het voordeel van lagere belastingen in het buitenland (in dit geval spreekt men eerder van "tax protection").

8. De "hypotax" praktijk wordt soms vastgelegd in een wederzijdse contractuele afspraak tussen de werkgever en de werknemer, voorafgaand aan de periode van grensoverschrijdende of internationale tewerkstelling (bijvoorbeeld in een detachering-overeenkomst).

In andere gevallen wordt die praktijk zonder meer door de werkgever toegepast als onderdeel van zijn beleid in geval van grensoverschrijdende of internationale tewerkstelling van werknemers.

III. PROBLEEMSTELLING

9. Overeenkomstig art. 5, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) zijn rijksinwoners aan de personenbelasting onderworpen op grond van al hun in dat Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen.

Zelfs bezoldigingen die een inwoner van België behaalt uit een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag (DBV) gesloten heeft, blijven in principe dus altijd belastbaar in België overeenkomstig het Belgische interne recht.

10. Indien België luidens de bepaling van het van toepassing zijnde DBV niet over de heffingsbevoegdheid met betrekking tot die bezoldigingen beschikt, zullen deze bezoldigingen doorgaans worden vrijgesteld en in aanmerking worden genomen om de belasting te bepalen die van toepassing is op de andere, daadwerkelijk belastbare inkomsten van de betreffende belastingplichtige (toepassing van het "progressievoorbehoud" – art. 155, WIB 92).

Op die overeenkomstig internationale overeenkomsten vrijgestelde bezoldigingen is op grond van art. 87, KB/WIB 92, geen bedrijfsvoorheffing aan de bron verschuldigd.

11. Dergelijke bezoldigingen moeten door de belastingplichtige in de gewone rubrieken van vak IV van de (voorbereiding van de) aangifte in de personenbelasting (aanslagjaar 2011) worden vermeld, en vervolgens nogmaals vermeld en verder gedetailleerd in rubriek N ("inkomsten of kosten van buitenlandse oorsprong") van dit vak.

12. De vraag rijst of het "hypotax" gedeelte deel uitmaakt van het (in principe) belastbaar inkomen en of het bijgevolg mee in de aangifte moet worden opgenomen.

13. In de praktijk wordt vastgesteld dat het "hypotax" gedeelte soms niet en in andere gevallen wel op een fiche 281.10 ten name van de betreffende werknemer wordt opgenomen. In het laatste geval zal de belastingplichtige het "hypotax" gedeelte vaak als een aftrekpost voorstellen om het verschil te verklaren tussen het op de fiche 281.10 vermelde bedrag en het bedrag dat hij, met uitsluiting van dat deel, in zijn aangifte vermeldt.

IV. PRINCIPE

14. Er wordt aan herinnerd dat bezoldigingen belastbaar zijn in het belastbare tijdperk waarin ze werden verkregen. Bezoldigingen kunnen slechts "verkregen" zijn, indien ze werden betaald of toegekend. Opdat er toekenning zou zijn in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de begunstigde werkelijk over de inkomsten kan beschikken.

15. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat, wanneer in het kader van de "hypotax" een gedeelte van het "brutoloon" niet meer wordt toegekend voor periodes waarin de bezoldigingen aan een buitenlandse belastingheffing onderworpen zijn terwijl zij in België op grond van een DBV van belasting zijn vrijgesteld en daarop overeenkomstig artikel 87, KB/WIB 92, dus geen bedrijfsvoorheffing verschuldigd is (en er dus naar een praktijk van "nettobezoldiging" wordt overgestapt), dat "hypotax" gedeelte niet als een belastbare bezoldiging kan worden aangemerkt.

16. De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat deze vaststelling:

• niet meer geldt indien uit de feiten blijkt dat de betreffende werknemer op enig moment over het "hypotax" gedeelte heeft kunnen beschikken;
• niet bij wijze van analogie kan worden toegepast op de gebruikelijke situatie waarbij de schuldenaar van de bezoldigingen bedrijfsvoorheffing inhoudt en deze in de Schatkist stort. In zulk geval maakt die ingehouden bedrijfsvoorheffing deel uit van de bruto belastbare bezoldiging. De schuldenaar betaalt een deel van het (meestal in de arbeidsovereenkomst vastgelegde) brutoloon niet rechtstreeks aan de werknemer uit, enkel omwille van het recht dat hij heeft om op die inkomsten de desbetreffende bedrijfsvoorheffing in te houden (cf. art. 272, eerste lid, 1°, WIB 92) en zal dat deel dan als bedrijfsvoorheffing in de Schatkist storten, waar het in feite een tegoed uitmaakt ten name van de betrokken werknemer, aangezien deze bedrijfsvoorheffing met zijn belasting zal worden verrekend (cf. art. 296, WIB 92).

V. BELANGRIJKE OPMERKINGEN

1. Tenlasteneming door de werkgever van belastingen van de werknemer

17. Zoals hoger vermeld, zal de werkgever in het kader van de "hypotax" praktijk zich er in de regel toe engageren om de belastingen van de betreffende werknemers met betrekking tot de periode van grensoverschrijdende tewerkstelling te betalen.

18. Gelet op het feit dat de inkomstenbelastingen een privé-uitgave van de werknemer uitmaken, geeft de tenlasteneming door de werkgever van die uitgaven aanleiding tot de vaststelling van een belastbaar voordeel van alle aard in de zin van art. 31, tweede lid, 2°, WIB 92.

19. Anderzijds wordt in dit verband aangestipt dat buitenlandse beroepsinkomsten voor hun nettobedrag mogen worden aangegeven. Hiermee wordt tevens bedoeld dat de erop betrekking hebbende buitenlandse belasting die terecht (d.w.z. overeenkomstig de buitenlandse internrechtelijke belastingwetgeving en met naleving van de internationale regels inzake de toewijzing van heffingsbevoegdheid) wordt gevestigd, in mindering van deze buitenlandse inkomsten (en enkel van deze buitenlandse inkomsten) mag worden gebracht.

20. De betaling door de werkgever van de persoonlijk door de werknemer verschuldigde buitenlandse belastingen zal dus doorgaans geen aanleiding geven tot een daadwerkelijk aan te geven belastbaar voordeel van alle aard.

Het voorgaande geldt uiteraard niet voor wat betreft de tenlasteneming door de werkgever van Belgische belastingen.

2. Aangifte van bezoldigingen van buitenlandse oorsprong

21. Bezoldigingen van buitenlandse oorsprong (dus verkregen ingevolge een werkzaamheid die in het buitenland werd uitgeoefend of, ongeacht de plaats van tewerkstelling, verkregen vanwege een buitenlandse werkgever of een buitenlandse instantie) moeten in de gewone rubrieken van vak IV van de (voorbereiding van de) aangifte in de personenbelasting (aanslagjaar 2011) worden vermeld, en verder gedetailleerd in rubriek N van dat vak.

22. Dit betekent echter geenszins dat deze inkomsten automatisch van belasting in België mogen worden vrijgesteld. Een inkomen van buitenlandse oorsprong mag slechts worden vrijgesteld wanneer het werkelijk bewezen is dat voor de toekenning van de vrijstelling de voorwaarden opgenomen in een dubbelbelastingverdrag vervuld zijn. In voorkomend geval is het voor de belastingplichtige dus aangewezen om een gemotiveerd verzoek ter zake bij de aangifte te voegen, alsook het bewijs dat de desbetreffende voorwaarden zijn vervuld. Wanneer de belastingplichtige geen enkel bewijs op eigen initiatief heeft geleverd en het administratief dossier geen elementen bevat die van aard zijn om de aangegeven inkomsten van buitenlandse oorsprong vrij te stellen, zal de bevoegde taxatiedienst hem normaliter ter zake bevragen.

3. Verplichtingen inzake bedrijfsvoorheffing

23. De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door de schuldenaar uit hoofde van het betalen of toekennen van de bezoldigingen, evenwel onder voorbehoud van vrijstellingen bepaald in de dubbelbelastingverdragen (artikel 273, WIB 92 en artikel 87, KB/WIB 92). In voorkomend geval moet de schuldenaar de vrijstelling van het geheel of een deel van de bezoldigingen rechtvaardigen door de precieze bepaling uit de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting te vermelden waarop deze vrijstelling steunt en met bewijsmiddelen aantonen dat deze verdragsbepalingen van toepassing zijn (zie het "Bericht aan de werkgevers en aan de andere schuldenaars van aan de bedrijfsvoorheffing onderworpen inkomsten" – Voorafgaande opmerkingen – Internationale overeenkomsten).

24. Behoudens de toepassing van voormelde vrijstellingen zijn de regels inzake bedrijfsvoorheffing echter van openbare orde, zodanig dat er niet van kan worden afgeweken.

25. De werkgever kan dus niet zonder meer ervan afzien om bedrijfsvoorheffing te storten met betrekking tot bezoldigingen die worden betaald voor een periode van grensoverschrijdende tewerkstelling van werknemers, indien blijkt dat het geheel of een gedeelte van die bezoldigingen niet in aanmerking komt om in België van belasting te worden vrijgesteld. Ook indien slechts naderhand zou blijken dat niet aan de voorwaarden voor vrijstelling van de betreffende bezoldigingen is voldaan, moet de werkgever (of een andere schuldenaar inzake bedrijfsvoorheffing) onverwijld de verplichtingen inzake bedrijfsvoorheffing nakomen.

26. In dit verband schrijft art. 304, § 1, tweede lid, WIB 92, voor dat, bij ontstentenis van betaling van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing binnen de in artikel 412 gestelde termijn, de aanslagen in de bedrijfsvoorheffing altijd ten kohiere worden gebracht, ongeacht het bedrag ervan.

4. Bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving

27. Het brutobedrag van de bezoldigingen mag worden verminderd met de persoonlijke bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving om de ten aanzien van de inkomstenbelastingen belastbare grondslag te bekomen.

28. De regels die in het geval van een grensoverschrijdende tewerkstelling voorschrijven aan welke sociale wetgeving een werknemer is onderworpen, stemmen echter niet overeen met de regels die inzake de toewijzing van heffingsbevoegdheid inzake inkomstenbelastingen gelden.

29. In dit verband wordt eraan herinnerd dat die sociale bijdragen moeten worden afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben (cfr. art. 7, § 1, KB/WIB 92).

30. Zo is het allerminst uitgesloten dat een werknemer voor het geheel van zijn bezoldigingen die hij tijdens een jaar van grensoverschrijdende tewerkstelling verkreeg, aan de Belgische sociale zekerheid onderworpen blijft, terwijl zijn bezoldigingen op grond van de bepalingen van een dubbelbelastingverdrag gedeeltelijk in België van belasting zijn vrijgesteld en de heffingsbevoegdheid met betrekking tot dat deel aan een ander land wordt toegewezen. In zulk geval mogen de sociale bijdragen uiteraard niet geheel in mindering van de in België belastbare inkomsten worden gebracht, maar moeten zij evenredig worden aangerekend op de in België belastbare inkomsten en op de inkomsten waarvan de heffingsbevoegdheid op grond van een bepaling van een dubbelbelastingverdrag aan een ander land wordt toegekend.

5. Afrekening in het kader van de "hypotax"

31. Zoals gezegd, vindt in het kader van de "hypotax" soms een schaduwberekening plaats waarbij de personenbelasting wordt berekend alsof de werknemer in een louter nationale context was tewerkgesteld. Indien aansluitend hierop een afrekening plaatsvindt waarbij een aanvullend deel van de bezoldiging aan de werknemer wordt uitgekeerd, is dit deel zonder meer als een bezoldiging belastbaar in het belastbare tijdperk waarin het door de werknemer wordt verkregen.

6. Vergoedingen verkregen als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever

32. Eerder werd reeds vermeld dat de "hypotax" ernaar streeft dat de internationale tewerkstelling voor de betrokken werknemers geen positief of negatief effect op het beschikbare arbeidsinkomen omwille van fiscale redenen sorteert. Dit belet echter niet dat werknemers tijdens een periode van grensoverschrijdende tewerkstelling vaak vergoedingen zullen verkrijgen als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever.

Dit gegeven behoort strikt genomen niet tot de problematiek van de "hypotax". Het spreekt echter vanzelf dat de administratie op de gebruikelijke wijze kan onderzoeken of die vergoedingen al dan niet als een niet belastbare terugbetaling van eigen kosten van de werkgever kunnen worden aangemerkt.

7. Bedrijfsleiders

33. De gegevens die de centrale diensten inzake de toepassing van de "hypotax" praktijk hebben bereikt, betreffen telkens gevallen van werknemers.

Niets belet evenwel dat de in deze circulaire uiteengezette principes mutatis mutandis gelden indien de betrokken belastingplichtige bezoldigingen als bedrijfsleider (art. 30, 2° en 32, WIB 92) ontvangt, waarbij uiteraard rekening wordt gehouden met de specifieke bepalingen opgenomen in de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting.

VI. VOORBEELDEN

De werking van de hypotax kan geïllustreerd worden aan de hand van volgende voorbeelden.

Voorbeelden zijn niet hier overgenomen. Zie daarvoor de koppeling naar Fisconet (voetnoot 1).

Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit dd.:

De Auditeur-generaal van financiën a.i.,

S. QUINTENS

Aantekeningen